Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - 3.1. Налоговое правоотношение в системе правового регулирования

3.1. Налоговое правоотношение в системе правового регулирования

Место правоотношения в системе правового регулирования характеризуется двойственным характером связи. Так, налоговые правоотношения формируются на основе реальных общественных отношений, определяющих поступление налоговых платежей. Однако становятся таковыми они только под воздействием налогово-правовых норм. Общественные отношения, предполагающие регулирование поступлений налогов и сборов, становятся налоговыми правоотношениями только при наличии закрепленной нормой права налоговой обязанности. Таким образом, налоговое правоотношение испытывает как бы двойственное влияние реального общественного отношения и нормы права. Выяснение сущности налогового правоотношения как раз и предполагает анализ этого триединого комплекса понятий: содержания и роли налогово-правовой нормы; сущности фактических отношений, которые должны быть урегулированы правом; налоговых правоотношений, прежде всего, в форме конкретных, а затем и в иных проявлениях.

Особенностью регулирования налоговых отношений является и то, что они, представляя собой отдельные аспекты общественных отношений, могут существовать только в качестве особых правовых связей. Абсолютно аргументировано С. С. Алексеев подчеркивал, что налоговые отношения существуют исключительно в форме правовой связи, при которой налогоплательщик обязан уплатить сумму налога, а налоговый орган вправе требовать такую уплату. Возникновению налогового правоотношения не предшествует фактическое содержание - перед нами "чистая" правовая связь. Возникнув без определенного фактического содержания, юридическая форма впоследствии обретает его, тем самым реализуя цель правового регулирования - формирование фактических отношений, которых раньше не было.

Р. О. Халфина подчеркивала, что в данной ситуации происходит своеобразная конкретизация общей воли государства, выраженной в норме к определенным жизненным обстоятельствам, осуществляется "привязка" нормы права к фактическим обстоятельствам. Так, налоговая норма, закрепляя общее предписание, связанное с реализацией налоговой обязанности плательщика, предполагает, прежде всего, определенную родовую конструкцию, которая, применяясь к единичным отношениям, увязывается с реальными условиями последнего. В этом случае общее понятие плательщика уточняется по видовой принадлежности (юридическое, физическое лицо и т. д.), специальным характеристикам (владелец транспортного средства и т. д.); содержание объекта налогообложения конкретизируется не только в зависимости от типа налога (доходы, имущество и т.п.), но и от особенностей определения базы налогообложения. Подобная детализация, переход от общего к конкретному происходит, фактически, по каждому элементу налогового механизма, и родовое предписание конкретизируется в абсолютно определенных требованиях, привязанных к реальным условиям данного отношения, персонифицированным налоговым правам и обязанностям субъектов отношений.

Налоговое правоотношение, представляя определенную абстракцию, обозначает конкретное отношение, которое предполагает участие определенных лиц, наделенных соответствующими налоговыми правами и обязанностями. При этом поведение налогоплательщиков может соответствовать предписанию, модели налогово-правовой нормы, а может и отклоняться от нее. Как бы "примеряя" на поведение налогоплательщика налогово-правовую норму, мы соотносим абстрактные требования, закрепляющие его права и обязанности с конкретным поведением, реализацией (соблюдением или несоблюдением) их, что лежит в основе определенного раздвоения плательщика, который может выступать либо как лицо своевременно и в полном объеме реализовавшее свои налоговые права и обязанности, либо как субъект ответственности.

Возникновение новых отношений, связанных с налогообложением, изменение содержания старых требуют корректировки системы налогово-правовых норм. Таким образом динамичное развитие общественных отношений соотносится со стабильностью правовой системы, что требует и обуславливает систематическое обновление налогового законодательства. Это предполагает несколько направлений. Прежде всего, естественно, об изменении, упорядочении налогового законодательства, на чем мы остановимся ниже. Однако следует учитывать и определенные точки соприкосновения, рубежи, на границе которых возможно и необходимо взаимодействие налогово-правовых и иных финансово-правовых норм, налоговых норм и иных отраслевых норм. Именно поэтому обновление налогового законодательства не должно приводить к увеличению коллизий, а стремиться исключить возникновение новых и преодолеть существующие. Кроме того, обновление налогового законодательства требует не только упорядочения соотношения институциональных и отраслевых форм, но и определенности, четкости в содержании. Одним из безусловных моментов в этой ситуации является выделение закона как наиболее стабильной формы права и подзаконных актов как более гибких, отражающих динамику отношений. Однако прежде чем определиться, как упорядочить систему налогового законодательства, исходя из этой посылки необходимо выяснить - что упорядочивать. Одним из витающих в воздухе вопросов без четкого и однозначного ответа является вообще понятие "налогового закона", которым пользуются очень часто, даже на уровне правоприменения, однако что он из себя представляет - мы догадываемся только на уровне общеправовых абстракций.

Определение содержанием правоотношения его формы предполагает обязательный учет двух моментов: общий и специальный. Общий характер соотношения формы и содержания налогового правоотношения предполагает участие государства в этом процессе, когда содержание правоотношения, отражающее познанные на данный момент объективные закономерности, реализуется через волю государства, представленную в определенной правовой форме. В этом случае соотношение формы и содержания отражает общеправовое начало, основывающееся на месте государства в механизме правового регулирования, безотносительно к специфике конкретных отраслевых или институциональных правоотношений. Специальный характер соотношения формы и содержания в налоговом правоотношении предполагает уже определенную "институциональную окраску", когда содержание налогового правоотношения непосредственно определяет поведение участников через их субъективные налоговые права и обязанности, формирует их волю.