Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - 3.2. Сущность налогового правоотношения

Единство фактического содержания и юридической формы налоговых правоотношений выражается прежде всего в том, что возникнув на основании предписаний законов, налоговые правоотношения осуществляются в поведении участников правоотношения через четко регламентированные права и обязанности. Налоговые правоотношения, реализуя динамическую функцию права, не могут существовать вне правовых связей, вне предписаний закона. Это и дает основание говорить о налоговых правоотношениях как "чистых" правовых связях.

Относительно изолированное, обособленное рассмотрение налогового правоотношения вне связей с фактическим отношением, естественно, представляет научную абстракцию. Однако только через такое выделение этого понятия можно разобраться с сущностью правоотношения, наиболее рационально соотнести формы фактического отношения и правоотношения. Чрезмерная обобщенность явлений, отсутствие детализации их на внутренние составляющие не позволяет достигнуть цели правового регулирования. Выделение в качестве отдельного анализируемого понятия налогового правоотношения дает возможность определить насколько правовая форма соответствует реальным отношениям, соотнести это с предметом налогово-правового регулирования, определить средства регулирования, метод, присущий налоговому праву. С этих же позиций можно и нужно определять динамику налогового правоотношения.

Характер публичных отношений определяется спецификой соответствующих отраслевых норм. Естественно, не только природа соответствующих правовых норм определяет сущность налогового правоотношения. В данном случае этот подход не имеет исчерпывающего характера, а дополняется отграничением, прежде всего, однородных общественных отношений, регулирующих налогообложение, содержанием метода правового регулирования. Важно учитывать, что при этом содержание правового регулирования в области налогообложения не сводится к созданию налогового правоотношения, а состоит в придании фактическому налоговому отношению правовой формы.

Налоговому правоотношению, как и любому правоотношению в целом, присуши специфические признаки. К таковым можно отнести следующие:

Налоговые правоотношения представляют собой особые связи между лицами, формирующиеся на основе норм налогового права. В данном случае мы сталкиваемся с направленной реализацией воли государства путем закрепления налогово-правовых норм, имеющих специальную направленность. Налоговое правоотношение представляет собой посредствующее звено между налогово-правовой нормой и реальным регулируемым общественным отношением.

Налоговые правоотношения, преобразуя требования налоговых норм, направлены на регулирование особенностей связи между их участниками путем закрепления субъективных налоговых прав и обязанностей. Налоговые правоотношения рассматриваются как средство правового воздействия на общественные отношения, как совокупность прав и обязанностей. Важно учитывать в этой ситуации, что между лицами устанавливается связь исключительно потому, что они являются носителями соответствующих прав и обязанностей.

Налоговые правоотношения выражают связь между участниками, которая поддерживается и гарантируется принудительной силой государства. Как только лицо становится носителем налоговой обязанности, оно попадает в специфическое положение по отношению к государству, которое выражается в его субъективных юридических правах и обязанностях. Именно юридических правах и обязанностях, обеспечение которых гарантировано государством. Поэтому налоговое правоотношение, регулируя и выражая связи между лицами, всегда предполагает связь любого участника правоотношения (за исключением, естественно, самого государства) с государством.

Налоговое правоотношение, возникая на основе общих предписаний налогово-правовых норм, определяет связь между лицами индивидуализированного характера. Налоговую обязанность имеет конкретный субъект, она не может иметь обезличенный характер. Причем, это не исключает и некоторое обобщение, когда речь идет об отсутствии на уровне родовых норм персональных черт плательщиков - каждый обязан платить налоги (ст. 67 Конституции Украины). А вот кто такой каждый, в каком объеме и какие налоги он должен уплачивать - детализируется соответствующими конкретными налоговыми правоотношениями.

Налоговые правоотношения имеют волевой характер. Причем, необходимо учитывать несколько аспектов реализации воли. Прежде всего, возникновение правоотношения невозможно без воплощения воли государства, без соответствующей налогово-правовой нормы. И кроме того, осуществление правоотношения предполагает определенные волевые акты участников его, определяющих поведение субъектов налоговых правоотношений в ходе реализации налоговой обязанности.

Урегулированность организационных отношений в области налогообложения нормами процессуального права приводит к появлению налогово-процессуальных отношений. Однако важно иметь в виду, что качество "процессуального" касается не фактического общественного отношения, связанного с налогообложением, а именно правоотношения. Процессуальные налоговые правоотношения, являясь вторичными по сравнению с материальными, реализуют свое служебное назначение именно через обеспечение реализации материальных налоговых отношений. Назначение налогово-процессуальных отношений, таким образом, реализуется через урегулированность налогово-процессуальными нормами деятельности по реализации, применению материальных норм налогового права.

Характеризуя процесс как цельную единую конструкцию, не следует абстрагироваться от того, что он функционирует как совокупность составляющих его элементов, характеризуется внутренней организацией. Сложность процесса определяется как особым характером организации внутреннего строения, так и специфической динамикой, возникновением, изменением и развитием отношений. Анализ налогового процесса как сложного правоотношения обусловливает определенные акценты, связанные с исследованием субъектного состава, структуры, динамики последнего.

Сложность субъектного состава налогового правоотношения, обусловливающего существование налогового процесса, выражается не только в наличии двух сторон правоотношения, существовании между ними сложных имущественных отношений, но и в разнообразии субъектов, представляющих каждую из этих сторон. Так, при характеристике властвующей стороны налогового правоотношения можно вести речь о целой системе органов, представляющих государство и реализующих властные полномочия как непосредственно налоговые органы (налоговые инспекции, администрации, налоговая милиция), так и опосредованно налоговые (органы казначейства, органы внутренних дел и т. д.). Более того, сложность правоотношения в данном случае усиливается и сложной конструкцией соотнесения, согласования компетенции представителей властвующего субъекта с правами и обязанностями лиц, исполняющих налоговую обязанность. Сложность подобной конструкции связывается, с одной стороны, с необходимостью охватить все стадии исполнения налоговой обязанности (учет, уплату, отчетность), а с другой - соотнести и согласовать права и обязанности лиц, противостоящих друг другу в налоговых правоотношениях. Так, к примеру, право налоговых органов на проведение проверок данных налоговой декларации, налоговой отчетности в целом должно корреспондироваться с обязанностями налогоплательщика осуществлять действия по налоговой отчетности. Еще более усложняет структурирование субъектного состава участие в процессуальных действиях специфических лиц, выражающих исключительно его природу (судебных органов, экспертов, свидетелей, понятых и т. д.).

Сложность конструкции налогового процесса определяется и специфической динамикой развития, которая обусловливает его стадийность, последовательность в осуществлении определенных действий участников. В основе структурирования стадий в данной ситуации может лежать структура налоговой обязанности, которая в целом определяет последовательность поведения участников налоговых отношений н соответственно формирует исходные подходы к моменту возникновения процедур в налоговых отношениях. Так, правонарушение на стадии налогового учета может быть самостоятельным основанием возникновения налоговых процедур, хотя непосредственно обязанность, связанная с перечислением сумм налога, и не была реализована. В то же время, правонарушение на стадии уплаты налога, при реализации второй составляющей налоговой обязанности, предполагает реализованную первую стадию - осуществление регистрации налогоплательщика. Нельзя уплатить налог, не легализовав себя как обязанное лицо в сфере налогообложения, не став на налоговый учет либо не учтя поступления или имущество в режиме налогового учета и на основании этого не определив объект налогообложения и его базу. Поэтому правонарушение на стадии уплаты налога предполагает определенный возврат к действиям на предыдущей стадии, и в этом случае необходимо выяснить: неправомерные действия плательщика связаны только с уплатой налога или позитивное применение налогово-правовых норм было прекращено им еще на стадии налогового учета. Аналогичный экскурс в предыдущие стадии в связи с налогово-процессуальным режимом регулирования отношений характеризует соответственно и последнюю составляющую налоговой обязанности - налоговую отчетность.

Исходя из сложности налогового процесса, основываясь на структурировании содержания налогового правоотношения, важно иметь в виду, что правовая структура, определяющая налоговые правоотношения, характеризует, фактически, правовые связи. Рассмотрение налогового правоотношения в таком контексте обусловливает анализ зависимостей между участниками правоотношения, определяемую взаимной корреспонденцией их прав и обязанностей, которая и обеспечивает структурирование на основе налоговых правоотношений процедурной в целом и процессуальной в частности деятельности. При этом рассмотрение отдельной разновидности налоговой процедуры предполагает регулирование поведения участников не в рамках именно этой отдельной разновидности процедурного регулирования, а востребованность и реализацию предписаний практически всех налоговых процедур. Естественно, будет определенная разница между участием и применением норм, реализующих правотворческие, регулятивные и охранительные процедуры. Если при реализации регулятивных налоговых процедур правотворческие процедуры будут участвовать в этом как уже пройденный этап, в качестве использования уже определенного результата, то охранительные процедуры смогут влиять на поведение участников регулятивных налоговых процедур как некое идеальное предостережение, показатель того, что может случиться при нарушении правил поведения в режиме регулятивной налоговой процедуры.

Цельность регулирования единого налогового правоотношения предполагает сложность и в отношении классификации и востребованности видов конкретных налоговых правоотношений. Так, регулирование исполнения налоговой обязанности может начинаться регулятивным налоговым правоотношением (причем, в его режиме могут сменяться отдельные разновидности - учетные, отчетные и т. д.), сменяясь затем охранительным. Цельность направленности налогового регулирования в этих условиях вовсе не исключает и изменения субъектного состава при разложении налогового правоотношения на разновидности. Поведение налогоплательщика может сопровождаться участием налоговых органов при постановке на налоговый учет (в одном режиме), влиянием их же, но несколько в другой форме, при подаче налоговой отчетности. Налоговый процесс (опять же в рамках регулирования исполнения налоговой обязанности) обусловит уже участие большего числа субъектов (речь может идти об органах налоговой милиции, судебных органах, субъектах процесса: экспертах, специалистах, понятых и т. д.), усложненным, в связи с этим, характером правовых связей и их динамикой.

Процессуальное регулирование, в основе которого лежит охранительное налоговое правоотношение, осуществляя функции охраны и защиты, в качестве охраняемого объекта выделяет не только субъективные права участников отношений. Объект охраны более широк и связывается с осуществлением защитных функций не относительно какого-то определенного вида отношений, а предполагает защиту всей системы налоговых отношений, общественного порядка в сфере налогообложения.

Налогово-процессуальные отношения по природе своей являются налогово-правовыми и сохраняют основное назначение - правовое регулирование налогообложения. Однако последнее осуществляется как за счет материального, так и процессуального регулирования. Рассматривая процессуальные налоговые правоотношения в контексте правовой связи субъектов процессуальных отношений в единстве с их фактическим поведением, хотелось бы обратить внимание на особенности, выделяющие их в системе правоотношений, обусловливающие отличие от материальных:

1. Назначение налогово-процессуальных отношений. С одной стороны, эта позиция может характеризовать и единство материальных и процессуальных отношений при регулировании налогообложения (первая стадия движения публичных денежных фондов). С другой стороны, функциональным назначением процессуальных налоговых отношений является обеспечение поступления денежных средств в условиях, когда налоговое регулирование стало связываться с охранительным налоговым правоотношением. Обеспечивая задачу охраны общественного порядка в сфере налогообложения, с их помощью обеспечивается реализация штрафного и восстановительного назначения санкции налогово-правовой нормы. Реализуя норму материального налогового права, правоприменительная деятельность в рамках процессуальных отношений является детально структурированной. В рамках налогового процесса последовательно сменяются этапы: установления фактических обстоятельств дела, выбор налогово-правовой нормы, отражающей существо дела; анализ выбранной нормы в контексте данных обстоятельств; принятие решения; оформление этого решения.

2. Процессуальное налоговое правоотношение является средством реализации материальных налогово-правовых норм. Причем правоприменение в рамках процессуального налогового правоотношения может завершиться и тем, что фактического состава, необходимого для применения соответствующей материальной налогово-правовой нормы, выявлено не будет. Констатация этого в соответствующем акте формализует отсутствие условий для реализации материального права. Таким образом, материальная налогово-правовая норма является предпосылкой (не следует путать с основанием) возникновения процессуального налогового правоотношения, что может привести как к ее реализации, так и к обоснованию невозможности ее применения.

3. Специфическое наложение, проникновение в материальные налоговые правоотношения. Материальные налоговые правоотношения, возникнув какое-то время развиваются без процессуального опосредования. При возникновении определенных предпосылок к материальному налогово-правовому регулированию подключается процессуальное. После его окончания некоторое время еще продолжается регулирование в режиме материального налогового правоотношения.

4. Налогово-процессуальные отношения характеризуются концентрированным выражением властности. Налоговые правоотношения, являясь по своей природе властными (одна сторона в них всегда представлена государством либо органом, реализующим его интересы), на стадии процессуального регулирования предполагают участие еще одного субъекта, реализующего властные полномочия, - суда. Властные полномочия субъекта, представляющего одну из сторон налогового правоотношения, конкретизируются характером налоговых отношений и детализируют общую компетенцию уполномоченных органов в сфере налогообложения.

5. Налогово-процессуальные отношения предполагают участие в регулировании специального субъекта, не реализующего собственный интерес в споре, независимого. Для субъекта, разрешающего налоговый спор, применение нормы материального права не связывается с какими-либо неблагоприятными последствиями непосредственно для него. Предмет ведения судебных органов раскрывается через подведомственность и охватывает полномочия судебных органов при разрешении конкретных юридических дел. При этом важно иметь в виду, что процессуальные полномочия нельзя сводить исключительно к правам или обязанностям в процессе. Они соединяют их в единую конструкцию и выражают юридическую компетенцию уполномоченного органа в конкретных правоотношениях, порождают форму "правообязанности".

6. Налогово-процессуальные отношения характеризуются особенностями субъектного состава. В наиболее общем выражении эти особенности можно связывать, во-первых, с наличием в системе субъектов непосредственных и опосредованных участников. Непосредственными участниками налогово-процессуального регулирования являются субъект властных полномочий, обязанное лицо (чаще всего налогоплательщик), суд. Опосредованными участниками являются лица, принимающие участие в налогово-процессуальном отношении, которое не связано с реализацией их собственных интересов (свидетели, эксперты, переводчики и т. д.). Если действия первых связываются с защитой их интересов (налоговые органы, налогоплательщики), либо непосредственной реализацией их компетенции (суд), то действия последних выступают лишь средством доказывания. Подобная классификация отражается в различных подходах в научной литературе, где характеризуются: обязательные и факультативные субъекты; непосредственно заинтересованные в результатах юридического процесса и "лидирующие" субъекты; субъекты-организаторы процесса и т. д. Особенность субъектного состава налогово-процессуальных отношений характеризуется мобильностью и сменяемостью в зависимости от этапа процессуального регулирования, характера действий участников налогово-процессуального отношения. Их состав изменяется в зависимости от стадии процесса, характера действий, предпосылок участия в процессе тех или иных субъектов, предмета спора и т. д.

Процессуальный акцент, определяющий характеристику субъекта налогово-процессуальных отношений, связывается не просто с выделением прав и обязанностей субъекта, а предполагает их непосредственную деятельность по использованию таковых прав и исполнению обязанностей. Процессуальная форма реализации субъективных налоговых прав характеризуется тем, что субъект сам определяет порядок их исполнения и организует его (речь идет о плательщиках). При этом процессуальные нормы, содержащие запреты, определяют границы должного поведения, обуславливая предпосылки к воздержанию от действий, которые закреплены законом в качестве неправомерных.

В некоторых случаях нужно ставить вопрос о процессуальной инициативе в реализации прав и обязанностей налогоплательщика. Речь идет об осуществлении возможности выбора плательщиком порядка осуществления своих действий при уплате налогов. Налогоплательщик (при определенных условиях) может реализовывать налоговую обязанность как в общем порядке (исполняя обязанность по отдельным налогам и сборам), так и перейти на консолидированный способ исполнения налоговой обязанности. Выбор того или иного способа как раз и связывается с инициативой обязанного лица при выборе формы исполнения налоговой обязанности.

7. Процессуальные налоговые правоотношения предполагают специальную правосубъектность участников. Процессуальная налоговая правоспособность возникает одновременно с налоговой правоспособностью в материальном праве, однако она предполагает и определенную реализацию составляющих материальной налоговой дееспособности, поскольку налогово-процессуальная правоспособность связывается с возможностью иметь процессуальные права и обязанности, выступать в качестве стороны, заявителя и т.д. Налогово-процессуальная дееспособность предполагает уже не просто наличие процессуальных прав и обязанностей, а способность их реализовывать, участвовать в отношениях представительства.

8. Налогово-процессуальные отношения отличаются специфическим объектом, который выражает поведение, действия участников налогового процесса. При этом уместно разграничивать общий и специальный объекты налогово-процессуального правоотношения. Если общий объект ориентирован на поведение участников налоговых отношений, воздействие и урегулирование его в соответствии с предписаниями налогово-правовых норм, то специальный объект в определенной мере отражает направленность налогово-правового регулирования и связывается с результатом действий участников налогового процесса. Он характеризует достижение интересов лиц, участвующих в соответствующих процедурах.

Объектом налогово-процессуального отношения является, фактически, интерес участников налогового процесса, строящих свое поведение с целью его осуществления в рамках своей компетенции. Это обуславливает неоднозначный подход к исследованию объекта процессуального правоотношения. Он детализируется типом участника процесса. Безусловно, общая направленность процессуального регулирования связана с организацией поступления денежных средств в бюджеты, исполнения налоговой обязанности. В то же время, это обуславливает и дифференциацию интересов: а) властвующих субъектов - в точном и своевременном поступлении денежных средств; б) обязанных лиц - в исполнении налоговой обязанности в рамках четко определенных законом параметров; в) иных лиц - в реализации делегированных им законодательством полномочий (например, представителей - в точном исполнении делегированных законодательством обязанностей; суда - в объективном разрешении спора или рассмотрения дела и т. д.).

Примечательно, что в отношении интересов лиц, относящихся к первой и третьей группам, объектом процессуального регулирования выступает чужой интерес. Если относительно судебных органов, налоговых агентов и представителей это естественно, то при реализации интересов налоговых органов, выступающих от имени государства, речь идет об определенной условности, поскольку возможно расхождение между глобальным интересом государства в налогообложении и интересами специальных органов, его представляющих в сфере налогообложения.

9. Налогово-процессуальные отношения характеризуются двойственностью правового воздействия. С одной стороны, предпосылкой их возникновения является материальная налогово-правовая норма, с другой - ее применение базируется на предписаниях процессуальной нормы. "Отличительной чертой процессуальных правоотношений также является то, что они имеют как бы "двойную" юридическую природу".

10. Процессуальные налоговые правоотношения являются динамичными в отличие от статических предписаний материальных налогово-правовых норм и соответственно материальных налоговых правоотношений. Если материальные налоговые правоотношения содержат предписания-ориентиры для воздействия на поведение участников, которым они предназначены, то процессуальные налоговые правоотношения предполагают именно действия субъектов, в них участвующих.

11. Основания возникновения процессуальных налоговых правоотношений несколько уже, чем материальных. Если последние могут быть вызваны как событиями, так и действиями, то основанием возникновения налогово-процессуальных правоотношений могут быть только действия. Это обусловливает и особую формализацию юридического факта в условиях процессуального регулирования - необходимость специального процессуального акта, составленного с участием субъекта, реализующего охранительные функции.

Юридические факты в процессуальных налоговых правоотношениях отличаются рядом особенностей:

а) соответствующей процедурной формой, закрепленной в законодательстве и имеющей правовые последствия только в случае надлежащего оформления;

б) выступают в большинстве случаев в виде сложного юридического состава, предполагающего двойственный характер, обусловленный наличием факта, вызывающего действие материальной налогово-правовой нормы и собственно процессуального факта;

в) собственно процессуальные факты закрепляются исчерпывающими перечнями;

г) юридические факты в процессуальных налоговых правоотношениях связываются только с действиями. События могут порождать налогово-процессуальное регулирование, но только в том случае, если последствия, влияющие на поведение участников, возникают в совокупности с действиями, в рамках единых фактических составов.

В процессуальных налоговых правоотношениях юридический факт выступает в виде фактического (юридического) состава и представляет собой совокупность ряда жизненных обстоятельств, которые предусмотрены нормами материального права. К примеру, участие плательщика в качестве субъекта в налоговом процессе предполагает объединение таких обстоятельств, как регистрация данного лица в качестве плательщика (обязательная или добровольная); наличие у него объекта налогообложения, порождающего обязанность по уплате; наступление срока уплаты и т. д.

12. Специфика ответственности в рамках процессуального налогового правоотношения. Важно иметь в виду, что принуждение в налогово-правовом регулировании может осуществляться как следствие нарушения материальной налоговой нормы, так и как результат нарушения процедурной нормы. Если в первом случае материальное регулирование порождает процессуальное, то во втором происходит просто трансформация процедуры и регулятивная процедура перерастает в охранительную. Основанием принуждения и применения санкций процессуальной ответственности является неисполнение участником процесса обязанностей, возложенных на него процессуальной законодательной нормой.