Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - ГЛАВА 8. ПРОЦЕДУРЫ УПЛАТЫ НАЛОГОВ, СБОРОВ (ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ)

8.1. Процедуры добровольного исполнения обязанности по уплате налогов, сборов (обязательных платежей)

Уплата налога представляет собой совокупность действий налогоплательщика по фактическому внесению сумм налога, подлежащих уплате в соответствующий бюджет или целевой фонд. Необходимо учитывать, что плательщик в данном случае понимается в широком смысле слова и фактически охватывает широкий круг субъектов, которые могут перечислять суммы налога вместо плательщика (но в счет налоговой обязанности последнего) либо по его поручению (налоговые агенты, сборщики налогов, налоговые представители).

По своей природе налоги представляют собой денежные поступления, именно в такой форме они могут рассматриваться как элемент доходной части бюджетов, представляющих собой денежные фонды. Этот принципиальный подход не исключает, однако, использование и других форм уплаты налогов. Таким образом, существует три формы уплаты налогов.

1. Денежная форма уплаты налога применяется как путем безналичных, так и наличных расчетов

В большинстве случаев уплата налогов осуществляется путем перечисления денежных средств с банковских счетов плательщика на бюджетные счета на основании платежного поручения. Уплата осуществляется в национальной валюте Украины. Одним из способов безналичных расчетов по налоговой обязанности является так называемый бандерольный сбор, использующийся в Украине путем продажи марок акцизного сбора. В этом случае плательщик как бы авансирует государство, выкупая марки акцизного сбора для последующей наклейки их на подакцизные товары. Преимущество подобной формы выражается в том, что здесь практически исключена неуплата налога, поскольку продажа подакцизных товаров без акцизных марок запрещена. Уплата налогов наличными денежными средствами осуществляется преимущественно физическими лицами (подоходный налог, налог на промысел, государственная пошлина, налог с владельцев транспортных средств).

Положениями частей 3 и 4 ст. 9 Закона Украины "О системе налогообложения" определено, что обязанность юридического и физического лица относительно уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) прекращается с уплатой налога, сбора (обязательного платежа). Но ни этот Закон, ни другие законы не раскрывают содержания понятия "уплата обязательного платежа" и не определяют момент, с которого обязательный платеж считается уплаченным: с момента, когда налогоплательщиком было предъявлено в обслуживающий банк платежное поручение на перечисление в бюджет суммы налогового обязательства и соответствующая сумма списана со счета налогоплательщика, или с момента зачисления суммы перечисления на счет получателя: - по факту поступления средств на бюджетный счет.

Мы уже останавливались на важности для налогового регулирования в целом и разграничения налоговых процедур определении момента исполнения налогоплательщиками обязанности. Определение такого момента имеет важность, прежде всего, по двум основаниям:

1) Разграничение регулятивных или охранительных налоговых процедур. Своевременное исполнение налоговой обязанности характеризует завершение регулятивных налоговых процедур и процедурное регулирование уплаты налогов, перечисления средств в бюджет в целом. В случае, когда момент исполнения налоговой обязанности по уплате не совпадает с фактическим моментом уплаты налогов, регулятивная процедура предусматривает трансформацию и применение мер принуждения, наложение санкций;

2) Разграничение налогового и бюджетного регулирования, которое обуславливает дифференциацию процедур в рамках отдельных финансово-правовых институтов и их применение награни бюджетного и налогового права. Такая дифференциация весьма необходима именно при применении законодательных норм и выяснении - бюджетным или налоговым законодательством необходимо руководствоваться на пути движения средств от плательщика до соответствующего бюджетного счета.

Согласно позиции ГНА Украины, сформулированной в Налоговом разъяснении положений пп. 16.5.1 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.00 № 2181 -III, в случае неуплаты платежа в бюджет (государственный целевой фонд) по вине банка, в случае ликвидации такого банка, утвержденный приказом ГНАУ от 17.01.02 № 29, налогоплательщик не освобождается от обязанности уплатить сумму согласованного налогового обязательства в случаях, когда такая сумма не уплачена в бюджет, в том числе по вине банка. Тем самым, ГНА Украины считает обязанность налогоплательщика исполненной с момента зачисления средств на счет соответствующего бюджета, независимо от того, когда налогоплательщик подал платежный документ в банковское учреждение.

Признав указанный вопрос сложным, Верховный Суд Украины в Обобщении Судебной практики решения споров, связанных с применением законодательства о налогообложении субъектов предпринимательства, сообщенного письмом от 23.12.03г., указал на ошибочность такой позиции центрального налогового органа, учитывая следующее. В понимании Закона Украины "О платежных системах и переводе денег в Украине" перевод денег - это движение определенной суммы денег с целью ее зачисления на счет получателя или выдачи ему в наличной форме. Инициатором перевода считается лицо, которое на законных основаниях инициирует перевод денег путем формирования и предъявления соответствующего документа о переводе или использовании специального платежного средства. Согласно п. 22.4 ст. 22 указанного Закона инициирование перевода считается завершенным с момента принятия банком плательщика расчетного документа о выполнении. При этом банк должен обеспечить фиксацию даты принятия расчетного документа о выполнении. Что касается осуществления самого перевода денег, то это является обязательной функцией, которую должна выполнять платежная система (п. 1.29 ст. 1 Закона Украины "О платежных системах и переводе денег в Украине"). Ответственность банков при осуществлении перевода определяется положениями ст. 32 указанного Закона, которой, в частности, предусмотрено право получателя на возмещение банком, который обслуживает плательщика, вреда, причиненного ему вследствие нарушения этим банком сроков выполнения документа о переводе.

С положениями п. 22.4 ст. 22 Закона Украины "О платежных системах и переводе денег в Украине" согласовываются положения подпункта 16.5.2 п. 16.5 ст. 16 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами", согласно которого днем подачи в учреждения банков платежного поручения по всем видам налоговых платежей считается день его регистрации. Следует отметить, что именно с предъявлением налогоплательщиком платежного поручения в банк Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" связывает наступление определенных правовых последствий. Так, начисление пени на сумму налогового долга заканчивается в день принятия банком, который обслуживает налогоплательщика, платежного поручения в уплату суммы налогового долга. Поскольку момент окончания начисления пени определяется датой подачи платежного документа в банк, есть основания для вывода, что именно с этим моментом, а не с датой фактического зачисления суммы в бюджет, приведенная норма связывает погашение (уплату) налогового долга налогоплательщиком. Не опровергается этот вывод и положениями ч. 5 ст. 50 Бюджетного кодекса Украины, согласно которой налоги, сборы (обязательные платежи) и другие доходы государственного бюджета признаются зачисленными в доход государственного бюджета с момента зачисления на единый казначейский счет Государственного бюджета. Во-первых, этим Кодексом регулируются бюджетные отношения, тогда как налогоплательщик не является непосредственно субъектом бюджетных отношений и несет соответствующие обязательства относительно платежей в бюджет и в государственные целевые фонды на основании норм законодательства о налогообложении. Во-вторых, ч. 5 ст. 50 Бюджетного кодекса Украины определяется моментом самого зачисления соответствующих сумм в бюджет, и содержание этой нормы не дает оснований для отождествления терминов "зачисление" и "уплата" налогов, сборов (обязательных платежей). Верховным Судом Украины было обращено также внимание на позицию законодателя в решении вопроса относительно определения момента уплаты страховых взносов в фонды общеобязательного социального страхования. Так, согласно ч. 3 ст. 23 Закона Украины "Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи со временной потерей трудоспособности и затратами, обусловленными рождением и погребением" от 18.01.01 № 2240-ІІІ в случае перечисления страховых взносов по безналичным расчетам днем их уплаты считается день подачи в учреждение банка расчетных документов о перечислении страховых взносов на счет Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности.