Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - 8.3. Обеспечительные налоговые процедуры

8.3.1. Гарантии обеспечения налоговой обязанности

Особенности правового регулирования отношений по поводу уплаты налогов и сборов, императивные методы, определяющие отношения власти и подчинения в налоговом праве, детерминируют и природу механизмов, обеспечивающих исполнение налоговой обязанности. Необходимо иметь в виду, что традиционная система обеспечительных мер и способов, характерных, прежде всего, для гражданско-правовых отношений, востребована в налогово-правовом регулировании только по форме. Содержание способов обеспечения исполнения налоговой обязанности определяется характером публичных отношений, связанных с налогообложением.

Естественно, при этом сохраняются и принципиальные подходы, отражающие общее содержание обеспечительных механизмов при исполнении налоговой обязанности. Во-первых, способы обеспечения выступают как специальные, исключительные меры, формирующие необходимость, интерес определенного субъекта надлежаще исполнить свои обязанности. Во-вторых, способы обеспечения должного поведения налогоплательщиков при исполнении налоговой обязанности выступают гарантией для других субъектов, на основании которых можно определить и прогнозировать поведение обязанных лиц, формирование доходов за счет поступлений от налогов и сборов и соответственно ориентироваться в объективных возможностях финансирования определенных задач и функций. В-третьих, реализация способов обеспечения связана с отклонением обязанных лиц от должного поведения, основывается на задержке или неполной уплате налога или сбора, задержке в предоставлении налоговой отчетности. В-четвертых, способы обеспечения исполнения налоговой обязанности предполагают закрепление и детализацию мер дополнительного обременения обязанных лиц.

Сфера налогового регулирования предполагает выделение и специфического предмета регулирования, определяющегося содержанием налоговой обязанности. Совокупность способов обеспечения, в первую очередь, направлена на гарантирование поступления денежных средств в бюджеты. Исходя из этого, совокупность обеспечительных мер связывается, прежде всего, с гарантированием обязанности по уплате налога. Таким образом строится большинство подходов в законодательных актах, которые аккумулируют соответствующие нормы.

Обеспечение исполнения налоговой обязанности, в связи с этим, характеризуется и некоторыми принципиальными особенностями.

1. Обеспечение исполнения налоговой обязанности касается, прежде всего, уплаты налогов и сборов. Если налоговая обязанность в широком смысле охватывает обязанности по исчислению, уплате налогов и сборов, налоговой отчетности, то способы обеспечения исполнения налоговой обязанности касаются гарантий налоговой обязанности в узком смысле, собственно уплаты сумм налогов и сборов.

2. В системе гарантий, обеспечивающих поступление налогов и сборов в бюджеты, исключительное место отводится управомоченной стороне - государству как собственнику налоговых поступлений, обеспечивающему основания надлежащего и безусловного исполнения определенных действий обязанной стороной - налогоплательщиком.

3. Исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов обеспечивается именно дополнительными гарантиями налоговых органов, которые понуждают налогоплательщика к выполнению налоговой обязанности в полной мере и в установленные сроки.

4. Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов возможно за счет денежных средств и имущества налогоплательщика.

5. Способы, обеспечивающие уплату налогов и сборов, включают в себя как суммы непосредственно налоговых платежей, так и компенсацию потерь бюджетов от несвоевременной уплаты налогов и сборов, а также затрат на принудительное исполнение налоговой обязанности.

Система способов, обеспечивающих исполнение обязанности по уплате налогов и сборов, объединяет разнохарактерные налоговые формы. Так, ограничение операций по банковским счетам и арест имущества налогоплательщика-должника представляют собой меры обеспечения погашения долга и применяются фактически уже в связи с неисполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налогов и сборов, имеют принудительный характер. В то же время залог и поручительство создают гарантии на будущее в случае неисполнения обязанности налогоплательщиком, хотя такое неисполнение может и не произойти. При этом залог и поручительство предполагают соглашение сторон, тогда как приостановление операций по банковским счетам и арест имущества реализуются императивными методами.

Особенностью применения залога и поручительства является определенный временной разрыв между моментом возникновения обязанности по уплате налога и моментом ее исполнения. Налоговая обязанность в общем порядке реализуется при совпадении этих двух моментов. Так, обязанность уплаты налога возникает по истечении налогового периода, и налогоплательщик одновременно с этим (в законодательно закрепленный срок) вносит в бюджет исчисленную сумму налога. При использовании же залога и поручительства между моментом обеспеченной обязанности и моментом ее исполнения существует определенный временной разрыв, который зависит от времени реализации заложенного имущества или действий поручителя.

Таким образом, основаниями применения способов обеспечения налоговой обязанности являются:

1) невыполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов и сборов;

2) осуществление налоговой проверки в связи с прекращением деятельности налогоплательщика.

Украинское законодательство не содержит указаний на закрытый перечень способов обеспечения налоговой обязанности. Акцентируя внимание на традиционном наборе способов обеспечения исполнения налоговой обязанности (налоговый залог, поручительство, пени, административный арест активов), ст. 8 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" предусматривается получение налоговым органом договора поручительства на полную сумму налогового долга налогоплательщика или иных видов его обеспечения. Таким образом, законодатель наряду с поручительством предусматривает возможность использования иных способов обеспечения налоговой обязанности, но при этом закрытого перечня этих способов налоговое законодательство Украины не содержит. Представляется в этом случае более логичным подход российского законодателя, поскольку таким образом можно говорить о гарантиях соблюдения прав налогоплательщиков, ограниченном перечне способов воздействия на них мерами принуждения.

Несмотря на единство всей системы способов обеспечения налоговой обязанности, конкретные их формы неоднородны по своей правовой природе. Обеспечивая реализацию императивной обязанности, в некоторых случаях используются безусловные административные веления (например, административный арест активов и т.д.), в некоторых - способы, по форме предполагающие соглашение, наличие определенной договоренности между сторонами (к примеру, поручительство), в отдельных случаях - способы, предполагающие и обусловливающие реализацию определенных мер ответственности (к примеру, пени). Причем, развитие налогового законодательства предопределяет определенную динамику в изменении содержания этих способов. Например, если в ранее действующем налоговом законодательстве пени закреплялись как мера, направленная на пресечение (предотвращение) нарушения налогового законодательства, то в современных условиях она преимущественно характеризуется как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, мера ответственности в случае задержки уплаты либо уплаты в неполном объеме.