Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - ГЛАВА 11. ПРОЦЕДУРЫ АДМИНИСТРАТИВНОГО СОГЛАСОВАНИЯ

11.1. Административное согласование

Административное согласование реализуется через процедуры обжалования актов налоговых органов и разрешения споров между налогоплательщиками и представителями налоговых органов в рамках самой системы налоговых органов. Предпосылки налоговых споров и жалоб налогоплательщиков могут иметь и объективную основу - некачественность актов налоговых органов. Поэтому вполне естественно, что праву одной стороны на реализацию власти в сфере налогообложения объективно противостоит право другой стороны на обжалование действий (или актов) властвующего субъекта. При этом нам представляется несколько условным акцент на то, что подобное право обжалования связывается исключительно с особенностями налоговых отношений. Ссылки при этом на нормы конституции позволяют прийти к выводу, что подобное право является общим, и возможность обращения налогоплательщика в суд абсолютно не связана с обретением им статуса налогоплательщика. Подобный статус может только уточнять тип судебного органа, характер подведомственности, но не определять принципиальную возможность судебной защиты отдельного субъекта.

Объектом обжалования в режиме административного согласования являются нормативные и ненормативные акты налоговых органов, поведение (действия и бездействия) должностных лиц, их представляющих. Причем нам представляется, что обжалование в режиме административного согласования осуществляется через процедурное регулирование, что может привести как к принятию позиции налогоплательщика налоговым органом, так и наоборот, то есть к ситуации, когда одна сторона спора нашла достаточные аргументы для того, чтобы убедить другую и, таким образом, устранить конфликтную ситуацию. Обжалование же в режиме судебного разбирательства будет связано уже с тем моментом, когда к разрешению спора подключится третий субъект - суд.

Регулирование отношений, связанных с определенными, специфическими формами процессуальных отношений, является одним из наиболее перспективных направлений в налоговом праве и законодательстве. Специфические налоговые процедуры, регулирующие порядок составления, направления и исполнения требований специальных процессуальных документов (уведомления и требования), закрепляются ст. 6 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами".

Эти нормы характеризуются закреплением особой процедуры, которая применяется к налогоплательщику до принятия мер принудительного взыскания сумм налогов и сборов. Это своеобразные превентивные нормы. Своеобразие их заключается в том, что они:

а) осуществляются налогоплательщиком добровольно;

б) содержат наряду с суммами неуплат и пени за просрочку платежей;

в) являются нормами "допринудительных" процедур;

г) предполагают определенное согласование позиций налогоплательщика и налогового органа;

д) являются основанием разграничения способов реагирования за налоговые преступления и налоговые проступки.

Различием российского и украинского налогового законодательства является то, что в Российской Федерации подобные процедуры связываются с одной формой - налоговым требованием, тогда как в Украине используются две: налоговое уведомление и налоговое требование. Так, налоговое уведомление определяется как письменное уведомление контролирующего органа об обязанности налогоплательщика уплатить сумму налоговой обязанности, определенную контролирующим органом. В то же время налоговое требование рассматривается как письменное требование налогового органа к налогоплательщику погасить сумму налогового долга. Очевиден и показателен в этом плане акцент на то, что налоговое уведомление связывается с действиями контролирующих органов, тогда как налоговое требование - исключительно налоговых.

Принципиальное различие между налоговым уведомлением и налоговым требованием в том, что первое является своеобразным напоминанием налогоплательщику, тогда как налоговое требование - это уже средство реагирования. В основе такого реагирования лежит факт несвоевременного исполнения обязанности и предоставления плательщику возможности добровольно исполнить просроченную обязанность.

Особый вид регулирования в налоговых процедурах порождается основаниями обжалования. В определенной мере основания непосредственно обозначают характер спора, ориентируют на специфику нарушенного права или обязанности, отражают положение субъектов спора. В.А. Рязанове кий, исследуя проблему единства процессов, характеризуя специфичность административной юстиции, выделял ряд оснований обжалования при реализации управления297. Во-первых, в качестве такового может быть превышение пределов компетенции соответствующего органа управления. В самом общем представлении относительно налогообложения речь идет о реализации компетенции органов, специально уполномоченных контролировать первую стадию движения публичных денежных фондов - формирование доходных частей бюджетов (органов налоговой службы). Выведение их компетенции за границы этой стадии обобщенно можно рассматривать как основание обжалования. Во-вторых, специфическим проявлением предыдущего основания (но тем не менее - самостоятельного) является искажение полномочия, принадлежащего государственному органу, реализация его с изменениями, которая принципиально изменяет назначение и содержание данного полномочия, и, таким образом, нивелирует рациональное и эффективное использование механизма правового регулирования в целом. В-третьих, нарушение норм материального права, которыми законодатель попытался закрепить общее назначение, направленность правового воздействия на соответствующую область общественных отношений. Так, нарушение предписаний соответствующей материальной налогово-правовой нормы, определяющей объект налогообложения или ставку налога, явится безусловным основанием обжалования, поскольку по сути речь будет идти о нарушении концептуальной нормы-принципа, определяющего исполнение налоговой обязанности, наиболее важной составляющей последней - обязанности по уплате налога. В-четвертых, нарушения формальные. Прежде всего, подобные основания имеют процедурный характер и отражают нарушения сроков, порядка реализации того или иного права участников налоговых отношений, оформления промежуточных или итоговых документов, отражающих исполнение составляющих налоговой обязанности или этапы осуществления налогового контроля уполномоченными органами.

Лицо имеет право обжаловать решение органов государственной налоговой службы, если они ограничивают ее права, установленные законами Украины, в административном или судебном порядке.

В административном порядке подлежат обжалованию:

1) налоговые уведомления, налоговые уведомления-решения (далее - налоговые уведомления) об определении сумм налоговых обязательств, штрафных (финансовых) санкций и налоговых требований относительно налогового долга;

2) решение о:

а) запрете осуществления операций с заложенными активами налогоплательщика (предписание);

б) распределении суммы налоговых обязательств или налогового долга между налогоплательщиками, которые возникают вследствие реорганизации;

в) погашении налоговых обязательств, обеспеченных налоговым залогом, к проведению реорганизации;

г) установлении солидарной ответственности за уплату налоговых обязательств налогоплательщика, который реорганизовывается;

д) распространении права налогового залога на все активы налогоплательщика, который создается путем объединения других налогоплательщиков;

е) продаже активов, которые находятся в налоговом залоге; самостоятельном определении органами государственной налоговой службы состава активов, которые подлежат продаже (акт описания);

ж) аресте активов;

з) досрочном расторжении договоров о рассрочке, отсрочке налоговых обязательств по инициативе органа государственной налоговой службы;

и) представлении налогоплательщиком новой налоговой декларации с исправленными показателями;

к) применении штрафных (финансовых) санкций;

3) постановления по делу об административном правонарушении.

Органы государственной налоговой службы рассматривают жалобы налогоплательщиков относительно налоговых уведомлений о суммах налоговых обязательств по налогам и сборам (обязательным платежам), которые взимаются в бюджеты и государственные целевые фонды, кроме акцизного сбора и налога на добавленную стоимость (с учетом случаев, когда законом обязанность их взыскания или контроля возлагается на налоговые органы), ввозной и вывозной пошлины и других налогов, сборов (обязательных платежей), которые согласно законов взимаются при ввозе (пересылке) товаров и предметов на таможенную территорию Украины или вывозе (пересылке) товаров и предметов из таможенной территории Украины, сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, взносов на общеобязательное государственное социальное страхование.

Не может быть обжаловано налогоплательщиком в административном или судебном порядке налоговое обязательство, самостоятельно определенное налогоплательщиком в налоговой декларации (расчете). В случае если в будущих налоговых периодах налогоплательщик самостоятельно обнаруживает ошибки, которые содержатся в ранее поданной им налоговой декларации (расчете), такой налогоплательщик обязан подать новую налоговую декларацию, которая содержит исправленные показатели. Если орган государственной налоговой службы начисляет физическому лицу - налогоплательщику налоговое обязательство, не связанное с осуществлением этим физическим лицом - налогоплательщиком предпринимательской деятельности, с использованием косвенных методов и физическое лицо - налогоплательщик не соглашается с таким начислением, спор рассматривается исключительно судом по представлению органа государственной налоговой службы. С учетом сроков давности налогоплательщик имеет право обжаловать в суд решение органа государственной налоговой службы о начислении налогового обязательства в любой момент после получения соответствующего налогового уведомления. В этом случае указанное решение контролирующего органа не подлежит административному обжалованию. Налогоплательщик обязан письменно сообщать органу государственной налоговой службы о каждом случае судебного обжалования его решений.

Отказ в принятии жалобы (заявления) налогоплательщика запрещается. Регистрация жалобы (заявления) должна происходить в день ее подачи или поступления в орган государственной налоговой службы. Жалоба (заявление) должна быть изложена в письменной форме и прислана в орган государственной налоговой службы по почте с уведомлением о вручении или передана физическим или юридическим лицом - налогоплательщиком через представителя. Не рассматриваются повторные обращения одним и тем же органом государственной налоговой службы от одного и того же лица по одному и тому же вопросу, если первое решено по сути. Дата подачи жалобы (заявления) - день фактической подачи жалобы (заявления) в соответствующий орган государственной налоговой службы, а в случае отправления жалобы (заявления) по почте - дата отправления жалобы (заявления), указанная отделением почтовой связи в уведомлении о вручении почтового отправления и на конверте.