Економічний аналіз діяльності суб'єктів господарювання - Попович П.Я. - Розділ 9. ОРГАНІЗАЦІЯ ОПЕРАЦІЙНОГО АНАЛІЗУ ВИТРАТ, ПОВ'ЯЗАНИХ ІЗ ВИПУСКОМ ТА ЗБУТОМ ПРОДУКЦІЇ

9.1. Основні напрями організації операційного аналізу собівартості, прибутку і рентабельності виробництва

Вирішальний вплив на величину прибутку і рівень рентабельності виробництва здійснюють витрати підприємства, з огляду на які формується собівартість його продукції, робіт і послуг. Поряд з цим обсяг прибутку залежить також і від обсягів реалізації, ринкових цін, що утворюються під впливом попиту і пропозиції, ступеня монополізації ринку і, отже, дії монопольно високих цін. Проте в нормальних умовах, коли немає монополії і конкурують незалежні товаровиробники, успіх залежить від якості запропонованих товарів і доступності їх ціни для покупця, що, у свою чергу, залежить від порівняно низької собівартості виробів. Тому операційний аналіз собівартості починають із перевірки як правомірності самих витрат, що відносяться на собівартість продукції, так і обґрунтованості їх величини. Простіше було б узяти планові розрахунки собівартості за звітний рік, собівартості окремих виробів або хоча б групи виробів і зіставити їх з фактичними величинами, як в цілому, так і в аспекті окремих витрат.

На жаль, на багатьох підприємствах, які аналізуються, плануванню собівартості не приділяють належної уваги або не здійснюють узагалі. Оскільки нині планові показники одного із контролюючих органів не цікавлять, а на самому підприємстві керівництво з колишніх комсомольців менш за все прагне до порядку, то аналітикам доводиться мати справу тільки з фактичними даними, що наводяться в цілому по підприємству, без виокремлення витрат за місцями їх виникнення, за виробами, калькуляційними статтями, окремими операціями. З планових показників можна отримати практично тільки розрахунки очікуваної величини прибутку, що регулярно повідомляють органам податкової інспекції для контролю за оподаткуванням підприємств. Останніми роками стали широко використовувати "котловий" облік, а на новостворених підприємствах, як правило, з самого початку чіткої системи ведення аналітичного обліку витрат не було. Причиною є не стільки низька кваліфікація керівництва, скільки байдужість до витрат і проблем їх зниження. Річ у тім, що комерційна діяльність багатьох підприємств, пов'язана з купівлею-продажем товарів, що мають підвищений попит, спрямована на отримання максимального прибутку від подібних операцій, інші види діяльності, наприклад, виробництво або будівництво, не відіграють помітної ролі в забезпеченні позитивних фінансових результатів. Навіть якщо підприємство проводить операційний аналіз, але є монополістом і внаслідок такої позиції на ринку товарів одержує прибуток без значних зусиль, то не особливо звертає увагу на проблему зниження собівартості, оскільки має можливість підвищувати ціни, не зважаючи на встановлені урядом обмеження.

Стан, за якого підприємство процвітає, може погіршитися, якщо воно не здійснює суворого контролю за витратами і не вживає заходів, спрямованих на зниження собівартості продукції (зрозуміло, що не за рахунок зниження її якості). Завдання аналітика полягає в тому, щоб своєчасно попередити керівництво підприємства про необхідність упорядкування обліку витрат, про те, що потрібно організувати такий аналітичний облік витрат виробництва, щоб окремо було визначено собівартість, а отже, рентабельність кожного виду виробів, робіт і послуг, а також, щоб було відображено обсяг роботи кожного підрозділу та його керівника з контролю і зниження витрат. Аналітик має порадити, як організувати такий облік і, уразі потреби, виконати відповідні аналітичні розрахунки, що підтверджують дієвість такого обліку. Будь-який аналітик, чи приватний фахівець, чи представник консалтингової фірми, має бути зацікавлений у тривалій співпраці з підприємством-клієнтом і прагнути до того, щоб рік за роком на підприємстві, яке він консультує, покращувався фінансовий стан підвищувалася ефективність обліку під час підготовки й ухвалення управлінських рішень. Аналітик не може бути незацікавленим реєстратором господарських фактів, укладачем аналітичного висновку.

Під час перевірки обліку витрат слід переконатися в тому, чи правильно організований облік виробничих підрозділів, робочих місць, окремих господарських операцій.

Облік узагальнення витрат за виробничими підрозділами, операціями необхідний, у першу чергу, підприємству, яке має контролювати цілеспрямованість і доцільність витрачання ресурсів за кожним так званим центром витрат (місцем виникнення витрат). Хоча про внутрішньовиробничий господарський облік у вітчизняній економічній літературі вже майже не йдеться (оскільки він був скомпрометований унаслідок формалізму при його впровадженні), проте в нових умовах він буде знову використовуватися не тільки як спосіб господарювання, а й як засіб визначення якості роботи працівників.

Концепція обліку і контролю витрат за місцями їх виникнення була запроваджена і прекрасно виправдала себе в умовах ринкової економіки, за яких недоцільно займатися самообманом, видаючи безгосподарність за ефективне ведення господарства в умовах безвідповідальності, безкарності і загальної байдужості. Власне сама робота підприємства примушує точно виявляти, де, на якій ділянці та як витрачаються виробничі ресурси, з якої причини і чиєї вини допущено їх нераціональне використання, або навпаки – встановлювати, хто доклав зусиль щодо зниження витрат на виробництво, зберігаючи високу якість продукції.

У цій роботі ми не зупиняємося детально на організації обліку витрат в аспекті місць їх виникнення, оскільки це вимагає окремого розгляду принципів формування центрів витрат, порядку обліку і контролю прямих і непрямих витрат, складання кошторисів непрямих витратах, розроблення внутрішніх (трансферних) цін, за якими здійснюється передавання напівфабрикатів, робіт і послуг від одного підрозділу іншому, з виявленням економії або перевитрати для того, щоб можна було визначити внесок кожного підрозділу у формування кінцевого результату по підприємству в цілому.

Організація обліку та аналізу витрат за місцями їх виникнення вимагає особистої відповідальності керівників відповідних підрозділів за рівень і доцільність понесених витрат. Причому така відповідальність зовсім не є формальною, вона підкріплена системою морального і матеріального заохочення, що спирається на точні дані бухгалтерського обліку й операційного аналізу. Зокрема, добре організований облік відхилень фактичної собівартості від нормативних витрат припускає відображення цих відхилень із наростаючим підсумком з початку року в аспекті їх причин і винуватців за кожною операцією для того, щоб було чітко зрозуміло, наскільки продуктивна робота керівників, і яка економія чи перевитрати в результаті їхньої діяльності відобразилися на загальному результаті господарювання.

Важливе значення має точна калькуляція собівартості конкретного виробу, окремого виду робіт, операцій. Без точних даних про собівартість неможливо швидко зорієнтуватися у виборі оптимального асортименту вироблюваної продукції, що надзвичайно важливе в умовах ринкової економіки.

Вище наголошувалося на важливості та необхідності планування собівартості на підприємстві. Проте колишнє планування за своїм характером було збитковим, тобто так звані науково і технічно обґрунтовані норми були настільки завищені, що в них можна було укластися тільки за нераціонального ведення господарювання. У свою чергу, не об'єктивно підрахована собівартість диктувала і значне зростання ціни. В умовах ринку виробнику мимоволі доведеться орієнтуватися не на так звані науково і технічно обґрунтовані норми матеріальних і трудових витрат, а на ту ціну, яка склалася на ринку під впливом попиту і пропозиції та конкуренції з боку незалежних товаровиробників. І за такої ситуації, товаровиробник має так розраховувати собівартість, щоб вона була не тільки нижча за ринкову ціну, а й забезпечувала отримання певного прибутку від продажу кожного виробу або реалізації виконаних робіт і надання послуг. Таким чином, усе кардинально змінюється – замість планової собівартості і потім ціни, нав'язуваної покупцю, величина якої зумовлена марнотратним витрачанням виробничих ресурсів і розрахована за реальним планом собівартості, з лишком покриваючи всі огріхи безгосподарності, і забезпечуючи необхідну рентабельність, директивною є ринкова ціна, яку не можна знехтувати. Починається справжня боротьба за зниження собівартості, починає реально функціонувати справжній господарський розрахунок.

Витрати, спочатку визначені і згруповані за окремими елементами, потім узагальнюють відповідно до галузевої класифікації калькуляційних статей. Із головної книги, в якій відображають витрати за дебетом виробничих рахунків, можна одержати відомості про калькуляційні розрахунки витрат на виробництво, проте при цьому необхідно перевірити, наскільки обґрунтовано і правильно (з арифметичного погляду) розподілені витрати в часі (витрати майбутніх періодів і резерв майбутніх витрат і платежів), а також між випуском готової продукції і незавершеним виробництвом, між випущеною і реалізованою продукцією, оскільки від точності цих розрахунків залежить об'єктивність розрахунків обсягу прибутку від реалізації.

Нині під час поточного оцінювання сировини і матеріалів, що відпускаються у виробництво, дозволено використовувати методи ФІФО та ЛІФО, детально описані у вітчизняній спеціальній літературі. Характерною особливістю цих методів є різний вияв коливань цін на сировину і матеріали в собівартості продукції і незавершеного виробництва. Ці коливання цін впливають на собівартість і, відповідно, на величину прибутку і рівень рентабельності. Особливо це помітно в матеріаломістких галузях, де частка матеріальних витрат у собівартості може сягати 85–95%. Тому при розмежуванні витрат між випуском продукції і незавершеним виробництвом можна отримати різні результати залежно від застосовуваного методу оцінювання сировини і матеріалів. Це, в свою чергу, може зумовити різні показники витрат за реалізованою продукцією і прибутку від реалізації. Тому не випадково підприємства зобов'язані попереджувати органи податкової інспекції про те, який метод оцінювання сировини і матеріалів вони використовували в обліку і калькуляції собівартості.

З початку 90-х pp. XX ст. помітно знизився інтерес бухгалтерів-практиків і науковців до питань калькуляції собівартості. Зникли публікації, що висвітлюють передові методи обліку витрат і калькуляції собівартості, зокрема на основі нормативного методу. Ослаблення роботи у сфері методології обліку витрат одночасно зменшує дієвість аналізу собівартості, оскільки завданням аналізу є не тільки дослідження фактичного рівня та обґрунтованості витрат, що формують собівартість, а й надання пропозицій з удосконалення обліку на конкретному підприємстві.

Вітчизняною і міжнародною теорією і практикою бухгалтерського обліку розроблено безліч ефективних його форм і методів, більшість з яких перебуває, так би мовити, в запасниках, і не застосовується в конкретній обліковій роботі. Це пояснюється ще і низьким рівнем обліку й аналізу на багатьох підприємствах, і невисокою кваліфікацією облікових працівників, і значною мірою, як нам здається, відсутністю нагальної потреби в ефективному, спрямованому на майбутнє обліку, який забезпечував би не тільки сьогоденні потреби підприємства, а й розробку його стратегії на довгі періоди. Коли з'явиться соціальне замовлення на такий облік, то всі ці ефективні форми і методи, безумовно, використовуватимуть, що сприятиме зростанню якості як обліку, так і аудиту.