Фінансовий облік у банках - Табачук Г.П. - 10.1. Доходи і витрати банку та правила їх визнання

10.1. Доходи і витрати банку та правила їх визнання

Основним елементом поповнення капіталу банку є прибуток, що визначається як сума отриманих доходів за вирахуванням витрат. Адекватність бухгалтерського (фінансового) обліку доходів і витрат банку забезпечує достовірність його фінансової звітності.

Облік доходів і витрат у банку є не тільки засобом відображення операцій, а й інструментом проведення аналізу його фінансового стану, оскільки становить основу організації управлінського обліку за центрами фінансової відповідальності банку.

Основними принципами бухгалтерського обліку доходів і витрат є:

► нарахування: доходи і витрати відображують у бухгалтерському обліку на час їх виникнення, а не на час надходження або сплати грошей, тобто обліковують у періоді, до якого вони належать;

► відповідності: для визначення результату звітного періоду необхідно зіставити доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів;

► здійснені витрати й отримані доходи, що належать до майбутніх звітних періодів, обліковуються як відстрочені витрати і доходи.

Основною вимогою до фінансової звітності банку в розрізі доходів і витрат є відповідність отриманих (визнаних) доходів сплаченим (визнаним) витратам, які здійснюють з метою отримання таких доходів (витрати визнають витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені).

Звітним періодом для застосування принципу відповідності є календарний місяць, тобто відповідність витрат, що здійснені банком, заробленим доходам оцінюється за результатами діяльності за місяць.

Доходи і витрати банку визнають, нараховують і відображують у бухгалтерському обліку відповідно до Правил бухгалтерського обліку доходів і витрат банків України та в порядку, визначеному обліковою політикою банку.

Нарахування є методом визнання доходів і витрат. Доходи/витрати підлягають нарахуванню та відображенню у фінансовій звітності банку з дотриманням таких умов:

► щодо активів і зобов'язань - є реальна заборгованість (доходи/витрати за процентами),

► щодо наданих (отриманих) послуг - фінансовий результат може бути точно оцінено і при цьому є домовленість про надання (отримання) послуг та/або документи, що підтверджують їх повне (часткове) надання (комісійні доходи/витрати, результат торговельних операцій, адміністративні витрати).

У разі невиконання цих умов принципи нарахування та відповідності застосовують у межах принципу обережності, згідно з яким неприпустиме як перебільшення вартості активів або доходів банку, так і недооцінка його зобов'язань і витрат, а тому доходи/витрати банку визнаються за умови фактичного надходження/сплати коштів.

Доходи і витрати визнаються за таких умов:

а) визнання реальної заборгованості за активами та зобов'язаннями банку;

б) фінансовий результат операції, пов'язаної з наданням (отриманням) послуг, може бути точно визначений.

Доходи і витрати, що виникають у результаті операцій, визначаються договором між її учасниками або іншими документами, оформленими згідно з вимогами чинного законодавства України.

Доходи і витрати визнаються за кожним видом діяльності банку (операційної, інвестиційної, фінансової) банку (табл. 10.1).

Таблиця 10.1. Класифікація доходів і витрат банку

У результаті використання активів банку іншими сторонами доходи визнаються у формі процентів, роялті та дивідендів. Процентні доходи і витрати - це операційні доходи і витрати, отримані (сплачені) банком за використання грошових коштів, їх еквівалентів або сум, що заборговані банкові (залучені банком), суми яких обчислюються пропорційно часу із застосуванням ефективної ставки відсотка. До них належать:

► доходи (витрати) за операціями з коштами, розміщеними в інших банках (залученими від інших банків);

► доходи (витрати) за кредитами і депозитами, наданими (отриманими) юридичним та фізичним особам, та за іншими фінансовими інструментами, у тому числі за цінними паперами;

► доходи у формі амортизації дисконту (премії).

Проценти визнаються в тому звітному періоді, до якого вони належать, і розраховуються, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами. Умовою визнання процентів є ймовірність отримання банком економічної вигоди, а дивідендів - достовірно оцінений дохід.

Комісійні доходи і витрати (комісії) - це операційні доходи і витрати за наданими (отриманими) послугами, сума яких обчислюється пропорційно сумі активу або зобов'язання чи є фіксованою. Комісії за наданими (отриманими) послугами залежно від мети їх оцінки та основи обліку пов'язаного з ними фінансового інструменту поділяються на такі види:

а) комісії, що є невід'ємною частиною доходу (витрат) фінансового інструменту. Ці комісії визнаються в складі початкової вартості фінансового інструменту і впливають на визначення сум дисконту та премії за цим фінансовим інструментом. До них належать:

► комісії за ініціювання кредиту, що отримані (сплачені) банком і пов'язані зі створенням або придбанням фінансового інструменту, що не обліковується в торговому портфелі з визнанням переоцінки через прибутки/збитки;

► комісії, що отримані (сплачені) банком за зобов'язання з кредитування (резервування кредитної лінії) під час ініціювання або придбання кредиту;

► комісії, що отримані (сплачені) банком від випуску боргових зобов'язань, що обліковуються за амортизованою собівартістю.

Комісії за ініціювання кредиту, що отримані (сплачені) банком і пов'язані зі створенням або придбанням фінансового інструменту, що не обліковується в торговому портфелі з визнанням переоцінки через прибутки/збитки, включають:

► комісії за оцінку фінансового стану позичальника;

► комісії за оцінку гарантій, застав;

► комісії за обговорення умов інструменту;

► комісії за підготовку, оброблення документів та завершення операції тощо.

Комісії, що отримані (сплачені) банком за зобов'язання з кредитування (резервування кредитної лінії) під час ініціювання або придбання кредиту, визнаються невід'ємною частиною доходу (витрат) фінансового інструменту, якщо є ймовірність того, що кредитний договір буде укладено. Якщо строк наданого зобов'язання з кредитування закінчується без надання кредиту, то на кінець строку зобов'язання комісії визнаються комісійними доходами (витратами).

Якщо фінансовий інструмент обліковується за справедливою вартістю із визнанням змін справедливої вартості через прибутки/ збитки, то комісії, отримані (сплачені) банком, визнаються комісійними доходами (витратами) під час первинного визнання такого фінансового інструменту;

б) комісії, що отримуються (сплачуються) під час надання послуг, визнаються доходами (витратами). До них належать:

► комісії за розрахунково-касове обслуговування клієнтів;

► комісії за обслуговування кредитної заборгованості;

► комісії за резервування кредитної лінії, які розраховуються на пропорційній часу основі протягом строку дії зобов'язання;

► комісії за управління інвестицією тощо;

в) комісії, що отримуються (сплачуються) після виконання певних дій, визнаються як дохід (витрати) після завершення певної операції. До них належать комісії за розподіл акцій (часток) клієнтів, розміщення цінних паперів за операціями з андерайтингу, за операціями на валютному ринку та ринку банківських металів для клієнтів, синдикування кредиту, за довірче обслуговування клієнтів тощо.

Прибутки (збитки) від торговельних операцій - результат (прибуток чи збиток) від операцій з купівлі-продажу різних фінансових інструментів. У тому числі за операціями з цінними паперами, за операціями з іноземною валютою та банківськими металами банк визнає прибутки і збитки:

► від реалізації фінансових інвестицій;

► від змін в оцінці (переоцінці) інвестицій до справедливої вартості;

► від результату переоцінки активів і зобов'язань в іноземній валюті та банківських металах у разі зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют (банківських металів).

За операціями з торгівлі фінансовими інструментами прибутки і збитки визнаються за наявності таких умов:

► покупцеві передані ризики і вигоди, пов'язані з правом власності на активи;

► банк не здійснює подальшого управління та контролю за реалізованими активами;

► сума доходу може бути достовірно визначена;

► є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід банку;

► витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Дохід у формі дивідендів - це дохід, який виникає в результаті використання банком цінних паперів із нефіксованим прибутком. Дивіденди визнаються в разі встановлення прав на отримання платежу.

Витрати на формування спеціальних резервів банку - це витрати на покриття можливих збитків від зменшення корисності активів банку та списання безнадійних активів. Доходи від повернення раніше списаних активів - це кошти, що надійшли для погашення заборгованості, яка була визнана банком безнадійною щодо отримання.

Інші операційні доходи і витрати - доходи і витрати від операцій, що не пов'язані з інвестиційною та фінансовою діяльністю, а також ті, що не включені у вищезазначені групи операційних доходів і витрат, зокрема:

► доходи (витрати) від оперативного лізингу (оренди);

► витрати за послуги аудиту;

► витрати на інкасацію;

► неустойки (штрафи, пені), що отримані (сплачені) за банківськими операціями, інше.

Загальні адміністративні витрати - операційні витрати, пов'язані із забезпеченням діяльності банків. До них належать витрати на утримання персоналу (заробітна плата, витрати на соціальне забезпечення, обов'язкові нарахування, страхування, додаткові виплати, премії, навчання тощо); амортизація необоротних активів; витрати на утримання та експлуатацію основних засобів і нематеріальних активів (ремонт, страхування), інші експлуатаційні витрати (комунальні послуги, охорона тощо); гонорари за професійні послуги (юридичні, медичні тощо); витрати на зв'язок (поштові, телефонні, факс тощо); сплата податків та інших обов'язкових платежів, крім податку на прибуток та інші витрати, спрямовані на обслуговування та управління банком.

Податок на прибуток - операційні витрати банку, пов'язані зі сплатою податку відповідно до чинного законодавства України та з урахуванням вимог міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку щодо визнання відстрочених податкових зобов'язань та податкових активів.

За результатами інвестиційної діяльності банк визнає:

► доходи (витрати) за операціями із збільшення (зменшення) інвестицій в асоційовані компанії;

► доходи (витрати) за операціями із збільшення (зменшення) інвестицій у дочірні установи;

► доходи (витрати) від реалізації (придбання) основних засобів та нематеріальних активів тощо.

За результатами операцій, пов'язаних із фінансовою діяльністю, банк визнає:

► доходи (витрати) за операціями з цінними паперами власного боргу;

► доходи (витрати) за субординованим боргом;

► дивіденди, що сплачені протягом звітного періоду;

► доходи, які виникають у результаті випуску інструментів власного капіталу тощо.

Якщо дохід від надання послуг не може бути достовірно оцінений, то він визнається та відображається в бухгалтерському обліку в розмірі здійснених витрат, що підлягають відшкодуванню.

Якщо на дату нарахування неможливо визначити дохід (витрати) за останні 2-3 дні місяця (наприклад, комісії за інкасаторські послуги, за послуги розрахунково-касового обслуговування тощо), то такий дохід (витрати) визнається наступного місяця.

Доходи визнаються в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, які отримані або підлягають отриманню.

У разі відстрочення платежу, унаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою грошових коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за надані послуги та інші активи, така різниця визнається доходом у формі процентів.

Дохід не визнається, якщо здійснюється обмін активами, які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то витрати визнають шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, амортизація) між відповідними звітними періодами.

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображають у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Доходи (витрати) за одноразовими послугами [наприклад, комісії за здійснений обмін валют, надання (отримання) консультацій тощо] можна визнавати без відображення за рахунками нарахованих доходів (витрат), якщо кошти отримані (сплачені) у звітному періоді, в якому послуги фактично надаються (отримуються).

Доходи (витрати) за безперервними послугами (наприклад, комісії за інформаційно-розрахункове обслуговування в системі електронних платежів, за послуги користування системою електронної пошти тощо) визнають щомісяця протягом усього строку дії угоди про надання (отримання) послуг і відображають у бухгалтерському обліку за принципом нарахування.

Доходи (витрати) за послугами, що надаються поетапно, визнають після завершення кожного етапу операції протягом дії угоди про надання (отримання) послуг і відображають в обліку за принципом нарахування. Нарахування доходів (витрат) здійснюється з дати оформлення документа, що підтверджує надання (отримання) послуги.

Доходи (витрати) за послугами з обов'язковим результатом визнаються за фактом надання (отримання) послуг або за фактом досягнення передбаченого договором результату.

Не визнають доходами таких надходжень від інших осіб:

► сума завдатку під заставу або в погашення кредиту, якщо це передбачено відповідним договором;

► сума надходжень за договором комісії, агентським та аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо;

► сума авансу в рахунок попередньої оплати послуг, товарів тощо;

► надходження, що належать іншим особам;

► надходження від первинного розміщення цінних паперів;

► сума податку на додану вартість, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.

Не визнають витратами й не включаються до звіту про фінансові результати:

► платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо;

► попередня (авансова) оплата товарів, робіт, послуг;

► погашення одержаних кредитів, повернення депозитів тощо;

► витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до чинного законодавства України.