Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - 1.1.2. Міжнародний досвід застосування МСФЗ в контексті оподаткування прибутку підприємств

На етапі переходу до нової методології обрахунку податку на прибуток в Україні, пов'язану із запровадженням і МСФЗ, і норм Податкового кодексу вітчизняні дослідники приділяють увагу взаємозв'язку фінансової та податкової звітності. І це закономірно. Аналогічна ситуація в інших країнах. Наприклад, російські вчені також тривалий час обговорюють це питання [134; 135; 138; 143; 147; 148].

При цьому в одних країнах ця залежність дуже тісна, а в інших - значно слабша. Загально сформованою на сьогодні думкою є поділ країн світу на дві групи - країни кодифікованого та загального права.

У першій групі країн при системі кодифікованого права (Німеччина, Франція. Бельгія) ступінь взаємозв'язку норм фінансової та податкової звітності досить висока. Як класичний приклад наводиться положення, за яким норми амортизації основних засобів в Німеччини, встановлені податковим законодавством, застосовують і для фінансового обліку. Такий підхід до обліку в країнах континентальної Європи був характерним у 80-90 роках XX сторіччя завдяки впровадженню політики "податкового нейтралітету".

Друга група країн - загального права (США, Канада, Нідерланди) характерна низьким ступенем такого взаємозв'язку. В цих країнах для визначення бази оподаткування проводяться коригування показників фінансового обліку або звітності [138; 142; 143].

Така ситуація позначила конфлікт бухгалтерського фінансового обліку та обліку за податковим законодавством, оскільки МСФЗ не допускають ніяких компромісів з нормами оподаткування. З цієї причини впровадження МСФЗ як нормативної основи складання фінансової звітності неминуче вступає в конфлікт з інтересами публічного суб'єкта - держави в особі податкових органів.

Аналіз літературних джерел показує, що кожна з моделей обліку - кодифікованого чи загального права, має як переваги, так і недоліки. В країнах кодифікованого права облік за податковим законодавством розглядається як сукупність певних правил, спрямованих на трансформацію статей бухгалтерського обліку за податковими нормами. Перевагою при цьому вважається зменшення трудомісткості обліку за рахунок уникнення окремого ведення податкового обліку.

Загальне право застосовують, як правило, у країнах з розвиненим фондовим ринком. Фінансова звітність призначена для задоволення інформаційних потреб насамперед інвесторів (ринку капіталу). Перевагою вважається той факт, що бухгалтерський облік не спотворюється податковими правилами. Для цих країн характерно паралельне співіснування бухгалтерського обліку та обліку за податковим законодавством. Недоліком системи загального права вважається підвищення витрат на ведення обліку. Проте уряди розвинених країн свідомо йдуть на застосування такої системи інформації, надаючи перевагу інтересам інвесторів над інтересами держави. В країнах кодифікованого права ситуація зворотна.

Високий ступінь взаємозв'язку бухгалтерських та податкових правил відноситься до індивідуальної звітності підприємств, яка є базою для обчислення податків. Консолідована фінансова звітність формується за іншими правилами, тому не може бути базою для оподаткування. В літературі виділяють кілька категорій взаємозв'язку між податковою та фінансовою звітністю в зарубіжних країнах (табл. 1.1).

Незважаючи на датування цього дослідження 2003 р. визначення категорій взаємозв'язку між податковою та фінансовою звітністю є актуальною і на сьогодні, оскільки охоплює всі можливі варіанти такого зв'язку.

Категорія 1 означає розбіжність між правилами і практикою складання податкової звітності та правилами і практикою складання фінансової звітності. Це передбачає відсутність впливу податків на рішення щодо фінансової звітності. Чотири інших категорії включають різні форми зв'язку. Категорія 2 означає, що правила складання податкової та фінансової звітності не допускають значних можливостей варіювання і що обидва зводу правил є однаковими. Це передбачає, що податкові міркування обмежено впливають на вибір менеджерами прийомів складання фінансової звітності.

Таблиця 1.1. КАТЕГОРІЇ ВЗАЄМОЗВ'ЯЗКУ МІЖ ПОДАТКОВОЮ ТА ФІНАНСОВОЮ ЗВІТНІСТЮ

Для категорії 3 характерні більш детальні правила складання фінансової звітності порівняно з правилами складання податкової звітності, практика складання податкової звітності має будуватися виходячи з практики складання фінансової звітності. При першому погляді такий порядок передбачає вплив фінансової звітності на податкову звітність. Однак у тих випадках, коли правила фінансової звітності дозволяють вибір або не є чіткими, можна спостерігати "зворотний ефект", який полягає в тому, що правила фінансової звітності (або їх варіанти) вибираються, інтерпретуються або формуються з урахуванням податкових наслідків.

Категорії 4 та 5 є чіткими прикладами впливу податків на вибір методу фінансової звітності. Для категорії 4 характерна відсутність чіткого правила складання фінансової звітності, тому правило складання податкової звітності визначається міркуваннями зручності або вибирається такий варіант податкової звітності, який дає змогу зменшити податкові зобов'язання. В категорії 5 правила фінансової звітності зовсім не беруться до уваги.

Поглиблений аналіз взаємозв'язку фінансової та податкові інформації можливий на рівні окремих статей балансу та окремих господарських операцій. Групування матеріальних статей балансу за зазначеними вище категоріями (рівнями) зв'язку із податковою звітністю в Німеччині, Франції, Великій Британії і США наведено у (дод. А 1). Можна дійти висновку, що у перших двох країнах найбільший рівень такого зв'язку, а у двох інших - найменший.

В основу податкових систем західних країн, як зазначає Е. С. Цепілова, покладена класична концепція прибутку Хейга та Саймонса. Згідно з цією концепцією дохід особи дорівнює сумі витрат на споживання і приросту чистої вартості власного капіталу (майна). Прибуток юридичної особи розраховується співставленням вартості приросту чистих активів за період [125, с. 203)]. Зазначимо, що наведена модель може бути використана як модель перевірки показника прибутку за період відповідно до даних балансу за рядком "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" (в українському варіанті). Згідно з податковим законодавством України прибуток розраховують зовсім за іншою схемою. Більш детально ця схема розглядається у розділі 2.

Незалежно від площини розгляду питання - в інтернаціональному чи національному аспектах співвідношень бухгалтерського (фінансового) прибутку та прибутку за податковим законодавством не можливо спростувати тезу про різноспрямовані вектори їхнього існування. Цей постулат наочно можна продемонструвати даними табл. 1.2.

Таблиця 1.2. ЧИННИКИ ЗБІЛЬШЕННЯ / ЗМЕНШЕННЯ РОЗМІРУ ПРИБУТКУ ЗАЛЕЖНО ВІД МЕТИ ЙОГО ВІДОБРАЖЕННЯ У ФІНАНСОВІЙ ТА ПОДАТКОВІЙ ЗВІТНОСТІ

Зазначимо, що чинники впливу на прибуток, зазначені у колонці 1 таблиці обумовлені вимогами Концептуальної основи Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку або аналогічними вимогами національного бухгалтерського законодавства. Аналогічно у колонці 2 таблиці йдеться про вимоги податкового законодавства. Механізм, який дозволяє порівняти різновекторну інформацію, отримав назву механізму податкових різниць.