Облік і аудит податків в Україні - Малишкін О.І. - Вивчення схем оптимізації податків

Окремо вивчаються схеми мінімізації та оптимізації оподаткування, їх відображення в податковому обліку. Таку інформацію аудитор отримує самостійно або за допомогою посадових осіб підприємства. Оскільки незалежний аудитор, як правило, викликає довіру у платника податків-замовника послуг, йому стають відомими "потаємні" схеми та прийоми оподаткування на конкретному підприємстві, які ведуть до зменшення податкового навантаження. Дослідження свідчать, що, як це не парадоксально, на практиці такі схеми існують поряд зі зразково поставленим обліком. Проблема часто полягає в трактуванні нюансів норм оподаткування в конкретних умовах діяльності платника, що спричиняє можливість оптимізації податків. Проте за певних умов орган ДПС може визнати такі дії платника податку як ухилення від оподаткування.

Аудитор може прийняти або не прийняти застосовані схеми оптимізації оподаткування. У разі їх несприйняття аудитор визначає ступень викривлень показників податкового обліку і декларацій. В даному випадку показники обліку є вторинними порівняно з прийнятими рішеннями керівництвом платника податку щодо застосування схеми мінімізації/оптимізації. Примат управлінського рішення є вирішальним чинником для оцінки якості облікової системи та здатності її до перекручень в результаті дій оптимізації мінімізації.

З іншого боку, існують реальні ситуації, коли помилки в облікових записах без відповідної на то санкції управлінського (вищого) управлінського персоналу спричиняють перекручення показників податкової звітності і видають за прийом оптимізації. Такі дії можна назвати як прийоми "самодіяльності" бухгалтерського персоналу. Помилки трапляються в результаті недбалості або незнання законодавчих норм виконавцями облікових робіт (бухгалтерами, іншими відповідальними особами).

У варіанті сприйняття аудитором рішення платника щодо оптимізації як законного, показники податкового обліку такого платника вважаються вільними від перекручень і як такі, що містять коректну інформацію про базу оподаткування та суму податку.

Дослідження схем мінімізації податків

У варіанті виявлення аудитором схем мінімізації, які побудовані на порушенні норм чинного законодавства, і аудитор чітко висловлює свою думку з цього приводу, показники податкового обліку такого платника вважаються перекрученими. Наприклад, умовно, на металургійному заводі при наявності незвершеного виробництва за технологічною ознакою суми собівартості виробництва за перший квартал звітного року в повному розмірі 1 000 000 грн списують одразу на собівартість реалізації і, відповідно, на фінансовий результат діяльності. При цьому наявним є залишок НЗВ, яка списана у зменшення доходу і, відповідно, прибутку підприємства, на рахунку 23.

У даному випадку скоріш за все йдеться про факт ухилення від оподаткування податком на прибуток на суму НЗВ. Тому на етапі досліджень і завершальному етапі аудитор визначає рівень суттєвості таких перекручень. До розрахунку показника суттєвості слід віднести дві складові: суму перекручень (помилки) та можливий розмір штрафних санкцій. Загальну суму перекручення слід поділити на відповідний базовий показник (наприклад, суму оподатковуваного доходу) і розрахувати коефіцієнт суттєвості.

У нашому прикладі сума НЗВ в 1 000 000 грн при ставці податку 19 % призвела до заниження суми податкового зобов'язання з податку на прибуток за звітний період (перший квартал) у розмірі 190 тис.грн (1 000 000 o 0,19). Підприємство мало позитивний результат у декларації за цей квартал. Зазначена сума не була сплачена до бюджету. За розрахунком сума штрафних (фінансових) санкцій з урахуванням пені на дату сплати зобов'язання становить умовно 13 тис.грн. Отже, загальна сума втрат платника у звітному періоді після застосування штрафної санкції дорівнює 203 (190 + 13) тис.грн. При значенні суми оподатковуваного доходу у 20 000 тис. грн відсоток суттєвості становить 1,01 % .

Базовим показником порівняння для ПДВ доцільно застосовувати загальну суму податкового зобов'язання, яка відображується у підсумку розділу І декларації з ПДВ. Для податку на прибуток - сума оподатковуваного доходу (рядок 01 декларації). По інших податках - величину об'єкта оподаткування.

Отже, в процедурах аудиторської перевірки податків рівень суттєвості слід розраховувати в два етапи:

o планування - аудитор намагається оцінити ризик не виявлення помилок та перекручень даних фінансового та податкового обліку щодо оподатковуваних операцій;

o дослідження - відповідно до оцінених ризиків можливо застосування штрафних санкцій до платника з боку податкового органу, аудитор приймає рішення щодо суттєвості виявлених сум відхилень. Під суттєвістю в даному випадку слід розуміти ступінь впливу величини втрат платника податку від застосування санкції на доходи/прибуток підприємства.

На практиці існують чинники, які ускладнюють аудиторську оцінку відхилень від законодавчих норм, а саме:

1) за багатьма позиціями оподаткування відсутня чітка нормативна база;

2) окремі позиції законодавства є предметом дискусій в середовищі фахівців;

3) з часом змінюється трактування податковим органом однієї і тієї самої норми закону;

4) відсутність або несталість судових рішень з окремих спірних питань оподаткування. Зазначені чинники аудитор бере до уваги при аналізі кожного конкретного випадку помилок у системі інформації платника податку.

Помилку в обліку та звітності аудитор трактує як відхилення від законодавчих норм оподаткування, які виражені в конкретній сумі податку. Помилки - процес двосторонній, тому вони можуть спричинити як недоврахування, так і зайве нарахування податку. Виходячи із законодавчих вимог перша група помилок (недоврахування) є небезпечною, оскільки пов'язана із можливими санкціями з боку ДПС. Тому аудитор має застерегти платника податку від загрози можливого застосування штрафних санкцій. За другою групою помилок (зайве нарахування) аудитор готує пропозиції (меморандум) замовнику. Сума зайвих нарахувань податків може трактуватися як резерв оподаткування. Проте рішення про використання пропозицій аудитора приймається безпосередньо платником-замовником.