Судова бухгалтерія - Дондик Н.Я. - 7.1. Аудит як форма недержавного фінансового контролю

7.1. Аудит як форма недержавного фінансового контролю

Розвиток ринкових відносин в України передбачає створення багатьох суб'єктів господарювання недержавної форми власності. Передумовами створення аудиторської служби в Україні стали зміни структури управління господарським комплексом, скорочення багатьох галузевих міністерств та пов'язаною з ними системи внутрівідомчого контролю, а також роздержавлення підприємств. В ринковому середовищі, при реальній конкуренції втручання державних органів у фінансову діяльність підприємств обмежується. За сучасних умов відбувається процес формування розгалуженої мережі акціонерних, орендних, спільних підприємств, асоціацій, концернів, комерційних банків, кооперативів тощо, які не мають вищих органів управління. У зв'язку з цим виникає необхідність впровадження нової форми фінансово-економічного контролю - аудиту, який передбачає не лише перевірку діяльності суб'єктів підприємницької діяльності і прогнозування їх економічної активності, а й надання підприємствам широкого спектру консультативно-експертних послуг [26, с.235-236].

Правові засади здійснення аудиту в Україні визначає Закон України " Про аудиторську діяльність", національні нормативи аудиту, Кодекс професійної етики аудиторів України. Положення вказаного Закону України діють на території України і поширюються на всі господарюючі суб'єкти незалежно від форм власності та видів діяльності.

В умовах формування правової держави визначення правових основ аудиторської діяльності має важливе значення.

Аудит дає великі можливості для подальшого розвитку економіко-правового контролю в державі, завданнями якого є не тільки захист виникаючих економічних відносин від недобросовісного підприємництва та зменшення і профілактика правопорушень у сфері економіки, але й у формуванні суспільної правової свідомості на більш високому рівні.

Історія аудиту показує, що його становлення та розвиток було визначене розподілом інтересів адміністрації підприємств і інтересів інвесторів.

Тому виникнення інституту незалежних аудиторів знищує проблему невідповідності інтересів осіб (адміністрацій підприємств), що складають інформацію, та користувачів (власників акцій, кредиторів), що приводить до необ'єктивної інформації.

Таким чином, аудит знищує можливість прийняття господарських рішень, які базуються на недостовірній інформації, що може привести суб'єкта підприємницької діяльності до негативних економічних наслідків.

Аудит - вид підприємницької діяльності аудиторів по проведенню незалежних позавідомчих перевірок бухгалтерської та фінансової звітності, податкових декларацій, інших фінансових зобов'язань, а також платіжно-розрахункової документації. Мета та завдання проведення аудиту, принципи його організації та планування, оформлення та складання аудиторського висновку і інші питання регулюються відповідними нормативними актами, прийнятими Аудиторською палатою України [26, с.237].

Поява аудиту як незалежного фінансового контролю стало важливим кроком у задоволенні потреб правоохоронних органів у використанні спеціальних економічних знань.

Основними завданнями аудиторських фірм як суб'єктів незалежного контролю є:

o перевірка достовірності бухгалтерської звітності, законності та доцільності господарських операцій, стану бухгалтерського обліку;

o проведення аналізу фінансово-господарської діяльності з метою визначення шляхів підвищення економічної ефективності;

o консультування суб'єктів підприємницької діяльності з питань організації бухгалтерського обліку та внутрішнього фінансового контролю, податків, удосконалення методів управління;

o проведення оцінки майна підприємств у зв'язку з їх приватизацією, банкрутством тощо;

o захист фінансових інтересів клієнта;

o проведення наукових досліджень у галузях організації та методології обліку, управління, фінансового контролю;

o розробка на договірних засадах проектів, експертних висновків та інших матеріалів, пов'язаних із створенням нових і реорганізацією діючих підприємств [26, с.237].

Виходячи із завдань аудиторської діяльності можна визначити предмет аудиту, який полягає в дослідженні економічних, організаційних, інформаційних характеристик суб'єктів господарювання [26, с.237].

До об'єктів аудиторської діяльності належать: матеріальні, трудові та фінансові ресурси; господарські процеси; економічні результати господарської діяльності; організаційні форми, методи та функції управління [26, с.237].

Сукупність прийомів та способів, за допомогою яких оцінюється стан об'єктів, складає метод аудиторської діяльності. На відміну від аналізу господарської діяльності та фінансового контролю, аудит використовує методи всебічної оцінки та зіставлення з метою правильного сприйняття суттєвих сторін господарських процесів [26, с.237].

Усі економічні рішення базуються на інформації, до якої мають доступ особи, що приймають такі рішення. Щоб ці рішення були оптимальними і приносили найбільшу користь, інформація має бути конкретною, достовірною, точно відображати сутність економічних явищ. Потреба в конкретній та достовірній економічній інформації викликає необхідність ведення бухгалтерського обліку і організації аудиту.

Бухгалтерський облік на основі суцільної, безперервної документальної реєстрації господарських операцій забезпечує органи управління інформацією, необхідною для прийняття економічних рішень. Головною ж метою аудиту є перевірка правильності облікових даних. У той же час як бухгалтер створює економічну інформацію у формі фінансової звітності, аудитор підвищує достовірність цих даних шляхом незалежних її перевірок. Кінцевим результатом аудиторської діяльності є думка аудитора щодо правильності та достовірності звітності, що надається підприємством, і її відповідності встановленим принципам ведення бухгалтерського та податкового обліку.

Необхідність аудиту в ринковій економіці зумовлено такими об'єктивними факторами:

o складністю та заплутаністю бухгалтерської інформації про економічні процеси;

o віддаленістю джерел економічної інформації від осіб, що приймають управлінські рішення;

o неспівпадання інтересів робітників, які складають звіти, та осіб, для яких цю інформацію призначено;

o тісним взаємозв'язком різних сфер економіки, які потребують об'єктивної інформації.

Необхідністю ведення аудиту викликано ще й деякими додатковими суб'єктивними чинниками:

o низькою кваліфікацією бухгалтерських працівників, особливо головних бухгалтерів значної кількості малих підприємств;

o складною системою діючого законодавства у сфері економіки та періодичними його змінами, що робить неможливим для менеджерів невеликих фірм слідкувати за постійними змінами та доповненнями законодавства, незнання яких може спричинити такі штрафні санкції, котрі можуть призвести підприємство до банкрутства. Самостійно ж захистити свої економічні інтереси, не звертаючись до висококваліфікованих спеціалістів, малі підприємства не можуть;

o слабкою роз'яснювальною та консультаційною роботою державних контролюючих органів щодо діючого законодавства, що змушує підприємства звертатися з цього приводу до незалежних аудиторів.

На жаль, сьогодні аудит часто використовується для підстраховки перед перевірками державних контролюючих органів, щоб зменшити "покарання" з їх боку. Хоча взагалі основною метою аудиту є покращення фінансово-господарської діяльності підприємств, щоб не були порушені законні права власників, питання правильності ведення бухгалтерського та податкового обліку, точності складання звітності.

Аудиторський контроль фінансово-господарської діяльності підприємств за організаційними ознаками поділяється на обов'язковий, добровільний і внутрішній.

Обов'язкове проведення аудиту регламентоване відповідними законодавчими та нормативними актами. У них визначаються категорії підприємців, які підлягають аудиторській перевірці, підстави для її проведення. Відповідно до Закону України "Про аудиторську діяльність" проведення аудиту є обов'язковим для:

o підтвердження достовірності та повноти річного балансу та звітності комерційних банків, фондів, бірж, компаній, підприємств, кооперативів та інших господарюючих суб'єктів незалежно від форми власності та виду діяльності, звітність яких організаційно оприлюднюється, за винятком установ та організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету і не займаються підприємницькою діяльністю, а також суб'єктів з річним господарським оборотом у розмірі не більше як двісті мінімальних заробітних плат;

o перевірки фінансового стану засновників комерційних банків, підприємств з іноземними інвестиціями, акціонерних товариств, холдингових компаній, інвестиційних фондів, довірчих товариств та інших фінансових посередників;

o емітентів цінних паперів;

o державних підприємств при здачі в оренду цілісних майнових комплексів, приватизації, корпоратизації та інших змінах форм власності;

o порушення питання про визнання неплатоспроможним або банкрутом та в інших випадках, передбачених законодавством [26, с.238].

Запобіжний аудит - аудиторська перевірка фінансово-господарських операцій на технологічній стадії виробництва продукції, на стадії її зберігання з метою запобігання виникненню конфліктних ситуацій. Як правило, він здійснюється аудиторами суб'єкта підприємницької діяльності, які діють в структурі підприємства у вигляді спеціального підрозділу [26, с.239].

Поточний аудит проводиться у процесі фінансово-господарської діяльності підприємства з метою забезпечення керівництва підприємства відповідною інформацією для прийняття управлінських рішень з питань підвищення конкурентоспроможності продукції та послуг, зміцнення фінансової стабільності підприємства тощо. Поточний аудит, як і запобіжний, здійснюється внутрішнім аудиторським підрозділом підприємства [26, с.239].

Добровільний аудит проводиться з власної ініціативи замовника. Замовниками на проведення аудиту та виконання інших аудиторських послуг мають право виступати користувачі бухгалтерської звітності. Користувачами бухгалтерської звітності можуть бути уповноважені на підставі законів України представники органів державної влади, юридичні та фізичні особи, зацікавлені в наслідках господарської діяльності суб'єктів, в тому числі: власники, засновники господарюючого суб'єкта, кредитори, інвестори та інші особи, які відповідно до чинного законодавства мають право на отримання інформації, що міститься в бухгалтерській звітності.

За формою здійснення розрізняють аудит зовнішній та внутрішній.

Зовнішній аудит проводиться незалежним аудитором (аудиторською фірмою), яка не має ніяких інтересів на перевіряємому підприємстві. Незалежність аудитора від замовника є головною ознакою аудиту.

Внутрішній аудит здійснюється спеціальним структурним підрозділом підприємства або його працівниками, які безпосередньо підпорядковані керівництву підприємства та знаходяться у штаті. Внутрішні аудитори, окрім основної діяльності з питань вдосконалення системи обліку та внутрішнього контролю на підприємстві, можуть виконувати і окремі спеціальні завдання керівництва підприємства.

Аудитор - це висококваліфікований спеціаліст у галузі бухгалтерського обліку, фінансового контролю та аналізу господарської діяльності, який володіє методологією економічних досліджень, обізнаний з питаннями організації та технології виробництва, юриспруденції та судово-бухгалтерської експертизи. Аудитором може бути громадянин України, який має кваліфікаційний сертифікат про право займатися аудиторською діяльністю на території України. Для здійснення аудиторської діяльності одноособово аудитор повинен на підставі чинного сертифіката отримати ліцензію. Йому забороняється займатися торговельною, посередницькою та виробничою діяльністю. Відповідно до чинного законодавства України аудитором не може бути особа, яка має судимість за корисливі злочини [26, с.240].

Аудиторська фірма - це організація, яка має ліцензію на право здійснення аудиторської діяльності на території України і займається виключно наданням аудиторських послуг. Аудиторські фірми можуть створюватися на основі будь-яких форм власності. Вони здійснюють свою діяльність відповідно до статутних документів, затверджених і зареєстрованих у встановленому порядку. У необхідних випадках фірми можуть залучати до участі в перевірках, експертизах і позаштатних працівників з погодинною сплатою або в порядку сумісництва [26, с.240].

При виконанні договірних зобов'язань аудиторські фірми та аудитори мають право:

o самостійно визначати форми і методи аудиту на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів та умов договору;

o перевіряти первинну обліково-бухгалтерську документацію щодо господарської діяльності підприємства-замовника;

o перевіряти наявність грошей, матеріальних цінностей, вимагати від керівництва суб'єкта господарювання проведення інвентаризацій, контрольних замірів виконаних робіт, визначення якості продукції;

o отримувати від керівництва та службових осіб підприємства письмові пояснення з питань, поставлених аудитору замовником;

o залучати на договірних засадах до участі в аудиторській перевірці фахівців різного профілю, крім осіб, що працюють у замовника, або перебувають з ним у родинних стосунках, або займаються спільною підприємницькою діяльністю;

o отримувати необхідну для аудиту інформацію від третіх осіб (постачальників, банків тощо) [26, с.240-241].

Аудиторська фірма та аудитор зобов'язані:

o належним чином надавати аудиторські послуги, об'єктивно перевіряти стан бухгалтерського обліку та звітності замовника, їх повноту, достовірність, відповідність чинному законодавству;

o обмежувати свою діяльність наданням аудиторських послуг та іншими видами робіт, які мають безпосереднє відношення до надання аудиту в межах договору;

o відповідати перед замовником за порушення умов договору відповідно до чинного законодавства України;

o повідомляти власників, уповноважених ними осіб, замовників про виявлені під час проведення аудиту недоліки у веденні бухгалтерського обліку та звітності;

o не розголошувати інформацію та відомості, які отримані під час аудиторської перевірки і становлять предмет комерційної таємниці;

o не використовувати інформацію та відомості, що є комерційною таємницею, у своїх інтересах або в інтересах третіх осіб [26, с.241-242].

Нормативні акти регламентують відповідальність аудитора за свою діяльність, а саме:

o за неналежне виконання аудиторських послуг та своїх зобов'язань аудитор (аудиторська фірма) несе майнову відповідальність у розмірі фактично завданих замовнику збитків з їх вини;

o за систематичне і грубе порушення чинного законодавства України та стандартів аудиту, а також за неодноразові факти низької якості аудиторських перевірок до аудитора аудиторською палатою можуть бути застосовані стягнення у вигляді попередження, зупинення дії сертифіката та ліцензії на строк до одного року або анулювання сертифіката та ліцензії;

за навмисне викривлення результатів аудиторської перевірки, що передбачена законодавством як обов'язкова, і за договором аудитор несе кримінальну відповідальність [26, с.242].

Відповідальність аудитора і аудиторської фірми конкретизується статутом, умовами договору, а також контрактами між аудитором і аудиторською фірмою.

За підсумками проведеної аудиторської перевірки аудитор складає акт (висновок), який є офіційним документом. засвідчується підписом та печаткою аудитора (аудиторською фірмою) і містить у собі висновок стосовно достовірності звітності, її повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності [26, с.243].

За структурою та методикою складання висновок аудиторського контролю подібний до акта комплексної ревізії. Особливості структури і змісту акта аудиторського контролю полягають у тому, що в ньому відображаються результати перевірки лише тих питань, які поставлені замовником [26, с.243].

Аудиторський висновок - це офіційний документ для користувачів фінансової (бухгалтерської) звітності про достовірність фінансової звітності та відповідність організації та ведення бухгалтерського обліку чинному законодавству.

Основними елементами аудиторського висновку є: заголовок, замовник аудиторського висновку, вступна частина, масштаб перевірки, висновок аудитора про перевірену звітність, дата аудиторського висновку, адреса аудиторської фірми, підпис аудиторського висновку.

У вступній частині акта відображається організаційно-підготовча стадія аудиторського процесу, вказуються прізвище та ініціали аудитора, дата і місце складання акта, найменування підприємства - замовника аудиту, завдання аудитору на проведення перевірки, особи, відповідальні за фінансово-господарську діяльність підприємства, дата проведення аудиту, документи, пред'явлені аудитору, юридична правомочність підприємства.

Дослідна частина акта аудиторського контролю відображає виконання завдання за кожним питанням, поставленим замовником. У ній вказуються склад нормативно-довідкової та обліково-бухгалтерської документації, яка підлягає дослідженню; методичні прийоми, що застосовувалися в дослідницькому процесі; виявлені недоліки чи порушення нормативних актів з посиланням на первинні бухгалтерські документи, інструкції, закони; сума завданого збитку або недодержаного прибутку; осіб, відповідальних за виявлені недоліки.

Відображаються загальні результати стану внутрішнього контролю підприємства, виявлені в ході аудиту суттєві невідповідності системи внутрішнього контролю характеру діяльності підприємства.

Результативна частина (висновок) акта аудиту містить безпосередньо підсумки проведеної перевірки та висновки щодо кожного питання, яке досліджувалося. Спочатку подаються питання у формулюванні замовника, а нижче наводиться висновок аудитора, який обов'язково повинен підтверджуватися первинними документами, розрахунками, посиланнями на нормативно-інструктивні положення, на підставі яких його зроблено [26, с.243].

Аудитор зобов'язаний доповісти замовнику перевірки про всі виявлені помилки та хиби, зокрема ті, що є неумисним недотриманням фінансової звітності. Аудитор не несе відповідальності за викриття незаконних дій, проте він повинен дослідити інформацію про можливі незаконні дії, порушення або зловживання, оцінити і визначити необхідність дій:

o рекомендувати провести ревізію, інвентаризацію, внутрішнє розслідування;

o сповістити власників, уповноважених ними осіб;

o сповістити замовників;

o сповістити правоохоронні органи (у необхідних випадках);

o сповістити користувачів звітності.

Під час планування, проведення аудиторських процедур та складання звіту аудитор має оцінити ризик існування суттєвих перекручень у фінансовій звітності підприємства, які можуть бути результатом звичайних помилок або наслідком шахрайства. Національні нормативи аудиту України дають таке визначення цих термінів.

Помилка - це ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних або логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного представлення в обліку фактів господарської діяльності, наявності майна, вимог і зобов'язань, невідповідність відображення записів в обліку.

Шахрайство - навмисно неправильне відображення і представлення даних обліку і звітності службовими особами і керівництвом підприємства. Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації первинних документів, реєстрів обліку і звітності, навмисних змінах записів в обліку, які перекручують суть фінансових і господарських операцій з метою порушення українського законодавства або прийнятої на підприємстві облікової політики, навмисно неправильній оцінці активів і методів їх списання, навмисному пропущенні або приховуванні результатів записів або документів, навмисному невисвітленні змісту відображених операцій, незаконному отриманні в особисту власність грошово-матеріальних цінностей, невідповідному відображенні записів в обліку.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів - це оформлення наперед неправильних або фальсифікованих документів бухгалтерського обліку і записів у реєстрах бухгалтерського обліку.

Відповідальність за фінансову звітність, включно з відповідальністю за попередження та виявлення фактів шахрайства та помилок, покладається на керівництво підприємства, котре постійно підтримує відповідність і ефективність систем обліку і внутрішнього контролю.

Аудитор відповідає за аудиторський висновок про достовірність фінансової звітності підприємства і не може відповідати за виявлення абсолютно всіх фактів шахрайства і помилок, котрі можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства.

На підставі зробленої оцінки ризику аудитор має вибрати такі аудиторські процедури, котрі дадуть йому впевненість, що перекручення в офіційно оприлюдненій звітності підприємства, які впливають на наявність помилок та шахрайства, буде виявлено. Аудитор повинен навести відповідні аудиторські докази того, що помилок та шахрайства, які можуть належати до суттєвих, у фінансовій звітності підприємства під час перевірки не знайдено, а якщо знайдено, то їх відповідним чином виправлено в обліку і результат їх виправлення вплинув на окремі позиції фінансової звітності.

Якщо аудитор отримав докази навмисних дій клієнта, це надає йому право висловити недовіру до того, що бухгалтерські реєстри і документи відображають дійсний стан справ. Стосовно фактів шахрайства аудитор має оцінити участь у цьому керівних осіб підприємства. У більшості випадків про існування шахрайства буде доцільно повідомити керівника особи, яка задіяна у шахрайстві і займає посаду на рівень нижчу, ніж її безпосередній керівник.

Аудиторські докази - це інформація, одержана аудитором для визначення думки, на підставі якої ґрунтується підготовка аудиторського висновку та звіту.

Джерелами аудиторських доказів є:

o первинні документи суб'єкта підприємницької діяльності та третіх осіб;

o реєстри бухгалтерського обліку підприємства;

o результати аналізу фінансово-господарської діяльності суб'єкта перевірки;

o усні висловлювання співробітників та посадових осіб підприємства та третіх осіб;

o результати проведених інвентаризацій майна підприємства;

o фінансова, статистична, податкова звітність.

Надійність аудиторських доказів залежить від джерела їх отримання - внутрішнього чи зовнішнього, а також від їх характеру. За характером існують докази: документальні, усні, прямі, непрямі і випадкові.

Документальні докази - підтверджуються даними первинних документів, облікових реєстрів та звітності підприємства. Причому, інформацію документальних доказів, яка підтверджує конкретні факти, необхідно брати з оригіналів документів, а не з їх копій.

Усні докази можуть бути прийнятими тільки тоді, коли, наприклад, посадова особа сама дає інформацію про окремі порушення законодавства.

Прямі докази відносяться безпосередньо до питання, яке перевіряється.

Непрямі докази - це інформація, яка не має безпосереднього відношення до питань, що перевіряються. Наприклад, надійність системи внутрішнього контролю є непрямим доказом відсутності суттєвих помилок у фінансовій звітності підприємства.

Випадкові свідчення - це відомості, одержані від будь-яких співробітників підприємства про стан об'єкту аудиту. Така інформація без перевірки її за допомогою стандартних аудиторських процедур не може бути доказом, на підставі якого складається аудиторський висновок.

Аудитор одержує аудиторські докази шляхом застосування однієї або декількох із зазначених процедур: перевірки, спостереження, опитування і підтвердження, підрахунку та аналітичних процедур.

Аудиторська професійна освіта та досвід дають аудитору лише загальне уявлення про роботу підприємства, однак для дослідження окремих сфер його діяльності можуть залучатися особи, які володіють знаннями, навиками та досвідом з окремих спеціальних питань. Тому під час планування аудиторської перевірки слід визначити потребу в інформації експертів.

Законом України "Про аудиторську діяльність" не передбачено проведення аудиту на вимогу співробітників органів дізнання та досудового слідства, не обумовлено дії слідчого і дізнавача у разі виявлення аудитором у ході перевірки порушень чи зловживань [13, с.135].

Що стосується працівників дізнання і досудового слідства, то вони, в межах своїх повноважень, можуть вимагати від аудитора (аудиторських фірм) надання матеріалів, які свідчать про виявлені порушення чи зловживання [13, с.135].

Строк проведення аудиторської перевірки визначається по домовленості з аудитором (аудиторською фірмою). На державні органи, щодо замовлення яких проводиться аудиторська перевірка, полягає відповідальність за організацію належних умов для її здійснення, а також при необхідності забезпечити особисту безпеку аудиторів і членів їх сімей.

Аудит не може бути проведений у випадках:

o коли аудитор є засновником, власником або акціонером, керівником або іншою посадовою особою суб'єкта господарювання, що перевіряється і відповідає за надання фінансової (бухгалтерської) звітності;

o коли аудиторські фірми є засновниками, власниками або акціонерами, кредиторами, страховиками суб'єкта господарювання;

o коли аудитори та аудиторські фірми виконують послуги по відновленню та веденню бухгалтерського обліку, а також складають фінансову звітність суб'єктові господарювання.

На відміну від документальної ревізії, аудит представляє собою незалежну позавідомчу перевірку фінансової звітності чи іншої фінансової інформації з метою одержання висновків.

Якщо метою ревізії є викриття, локалізація та оцінка недоліків господарської діяльності для їх ліквідації, то аудит проводиться для виявлення указаних недоліків та їх визнання як невід'ємного елемента підприємницької діяльності.

Аудит представляє собою перевірку достовірності інформації фінансових звітів клієнта, а ревізія направлена на встановлення законності здійснюваних операцій та відсутність крадіжок з боку робітників.