Судова бухгалтерія - Дондик Н.Я. - 8.3. Методи та прийоми економічного аналізу, що використовуються з метою виявлення злочинів

Метод економічного аналізу дає змогу виявляти деструктивні відхилення в господарській діяльності підприємства, зумовлені правопорушеннями й економічними злочинами, з допомогою спеціальних засобів і прийомів. Це, зокрема, метод сполучених зіставлень, в основу якого покладено гіпотезу про неминучість порушення збалансованості між сполученими (взаємозалежними) показниками в разі взаємозв'язку дії злочину з матеріальними процесами підприємства. На роль сполучених обираються пари показників, динаміка змін яких за нормальної роботи підприємства повинна бути взаємозалежною: наприклад, споживання електроенергії на технологічні потреби й випуск готової продукції; обсяг випущеної продукції та величина отриманого прибутку; споживання сировини і випуск готової продукції тощо. У разі збільшення випуску продукції повинен також зростати фонд заробітної плати. Суть методу полягає в тому, що спочатку обираються певні показники й конструюються блоки зі сполучених пар, потім роблять розрахунок динамічних рядів приросту або зменшення показників за періодами й виділяють суперечності, що вказують на ознаки злочинів [13, с.109].

Іншим способом, що застосовується тільки з метою боротьби зі злочинністю, є метод спеціальних розрахункових показників. Суть його така: на основі нормативів та інших матеріалів обліку і звітності розраховується аналітичний показник, що й називається розрахунковим. Далі він порівнюється з відповідним звітним показником. У разі наявності різниці між ними робиться припущення про зміни, спричинені дією злочину. Інша передумова полягає в об'єктивній можливості розрахувати значення цього показника для умов нормального режиму роботи підприємства. Проведене зіставлення спеціально знайденого показника зі звітними показниками підприємства розглядається як характеристика змін економічного показника, нерівнозмінених із результатами звичайної господарської діяльності і тому пов'язується з можливою наявністю злочину [13, с.109-110].

Наприклад, для виявлення приписок на автопідприємстві з допомогою спеціальних розрахункових показників, знайдених на основі річного звіту даних (час перебування автотранспорту на лінії, середньотехнічна швидкість, середня відстань перевезення вантажів тощо), було встановлено різницю між звітними і розрахунковими даними про вантажоперевезення і вантажообіг. План виявився невиконаним, хоча у звіті було зазначено про його перевиконання [13, с.110].

Виявлення порушених економічних зв'язків, що дістали своє відображення в економічних показниках, покликаний здійснити метод стереотипів , в основу якого покладено "взаємодію" деструктивного чинника, який нас цікавить, не тільки з господарською діяльність підприємства, а й іншими зовнішніми явищами і процесами. Стереотипами називають непояснювальні для звичайної господарської діяльності закономірності зміни значень економічних показників, зумовлених конкретним способом вчинення злочину. Метод відстежує закономірності виявлення криміналістичних зв'язків, відображених у системі економічних показників. Всі зміни значень економічних показників зумовлені тільки певним способом вчинення злочинів. Для виявлення таких змін потрібна розробка конкретного стереотипу [13, с.110].

Наприклад, стереотип розкрадань у торгівлі шляхом оформлення безтоварних видаткових документів. Матеріально відповідальна особа чинить розкрадання цінностей, у зв'язку з чим перехідні залишки, що показуються у товарних звітах, не відповідають дійсності. У період проведення інвентаризації злочинець, не маючи можливості ввести в оману інвентаризаційну комісію, приховує нестачу оформленням безтоварних накладних на відпускання (зберігання, оренду тощо) в інші організації. Після закінчення інвентаризації складаються відповідні безтоварні накладні на повернення цінностей. Тим самим виявляється типовий зв'язок змін показника товарних запасів із періодичністю проведення інвентаризацій. Зв'язок наявності злочину із зовнішнім середовищем в економічних показниках, що відображає до певної міри особливості певного способу злочину, називають "стереотипом" [13, с.110].

Встановлення способу злочину шляхом зіставлення економічних показників, зафіксованих у звітності, або спеціальних даних, із чинниками зовнішнього середовища, у якому функціонує певне підприємство, лежить в основі методу коригувальних показників. Розрізняють відповідні коригувальні показники збитку і коригувальні показники вигаданої господарської діяльності. Коригувальні показники збитку призначені передусім для пошуку нових зв'язків досліджуваного об'єкта з зовнішнім середовищем, ознак матеріальної "взаємодії" злочинів з виробничо-господарською діяльністю підприємства. Моделювання конкретного показника збитку ґрунтується на явищах, які пов'язані з фактом злочину, однак у звичайних умовах не впливають на результат господарської діяльності підприємства; для прикладу візьмемо залежність між відхиленнями від норм витрати тканин і ступенем сучасності їхнього малюнку. Коригувальні показники вигаданої господарської діяльності характеризують видимі втрати зазвичай наявних зв'язків підприємства, що функціонує нормально, з навколишнім середовищем. Для пошуку ознак конкретного способу злочину звертаються до одного з цих зв'язків, що може бути порушений внаслідок дії злочину. Вигадана господарська діяльність, подана в економічних показниках, в одному разі породжується відображенням в урахуванні фіктивних (фактично не виконаних), в іншому - неповним відображенням обсягів фактично виконаних господарських операцій [13, с.111].

Наприклад, існує визначений зв'язок між обсягом заготівель сільськогосподарської продукції в індивідуальному секторі та реальною в цьому секторі відповідних ресурсів, обсягом реалізації бензину визначених марок на заправних станціях кількістю автомашин, що споживають такий бензин, на певній території населеного пункту. Показники, що характеризують взаємодію господарського об'єкта з зовнішнім середовищем, беруться безпосередньо зі звітності певного об'єкта. Середовище або умови функціонування приймаються як стала, незмінна величина. Розбіжності (різкі відхилення) показників підприємств дають підстави для їх наступної детальної перевірки [13, с.111].

Об'єктивність існування економічних невідповідностей визначає можливість їхнього використання не тільки під час виявлення, а й доведення злочинів. Цей процес особливий тим, що спершу висувається припущення про механізм впливу злочинних дій на зміни значень економічних показників, а потім визначається методика встановлення цих змін під дією злочину. При цьому аналізуються не тільки "звичайні" показники господарської діяльності, а й "нетрадиційні" [13, с.112].

Наприклад, при розслідуванні розкрадань в одному дитячому будинку було встановлено, що протягом кожного місяця цукор, що надходив з магазину, списувався на харчування дітей за нормами, всупереч його фактичній економі). А наприкінці місяця зекономлена кількість цукру реалізувалася через магазин із привласненням виторгу працівниками дитбудинку і магазину. Ніяких суперечностей між показниками окремих документів тут не виникало. На наявність злочину "відреа-гував" показник середньоденного споживання цукру однією дитиною при диференціації цього показника усередині місяця за декадами або іншими періодами. Показник середньоденного споживання цукру в першій половині місяця був набагато нижчий за аналогічний наприкінці місяця. Такий показник не фігурує у звітності дитячих установ, але виявлену закономірність було використано як один із доказів у кримінальній справі [13, с.112].

Специфіка методик полягає в тому, що їх розробляють щодо окремих способів учинення злочинів і передбачають послідовне застосування прийомів дослідження економічних показників і даних бухгалтерського обліку.

Структура зазначеної методики визначається зв'язками в системі: подія злочину - економічні - облікові - документальні невідповідності. Виділення типових зв'язків між наявністю злочину і зміною системи економічних показників ґрунтується на виявленні економічних невідповідностей, що надалі відображаються в облікових і документальних невідповідностях [13, с.112].

Факторний метод аналізу використовується під час виявлення і досліджування причин відхилень тих чи інших економічних показників, які характеризують господарську діяльність, від базових. При цьому за основу можуть бути прийняті планові показники, дані попередніх періодів, середні показники по галузі. Одним із прийомів факторного аналізу є прийом ланцюгових підстановок та його модифікація - прийом різниць.

При використанні як прийому ланцюгових підстановок, так і прийому різниць дуже важлива послідовність, в якій розглядаються фактори, тобто послідовність підстановок. Прийнято, що спочатку розглядається вплив кількісних факторів, а потім якісних. Якщо показник, що аналізується, залежить від кількох кількісних факторів, то в цьому випадку встановлюють, який показник є основним, не залежним від інших (первинним), а який - похідним (вторинним).

Найбільше поширення і практичне значення в аналізі має групування факторів за фактами, пов'язаними:

1) з живою працею;

2) із засобами праці;

3) з предметами праці.

Застосовуються групування факторів і за іншою ознакою, наприклад, поділяються на зовнішні і внутрішньогосподарські, соціальні й індивідуальні, залежні і незалежні від аналізованого об'єкта, котрі враховують і другорядні фактори.

Виділення "вузьких місць" і провідних ланок застосовується для з'ясування того, які ділянки або які види ресурсів стримують підвищення ефективності господарювання, від яких сторін діяльності вирішальною мірою залежить істотне вдосконалення роботи. Зосередження уваги на цих "вузьких місцях" і провідних ланках - характерний прийом, який широко застосовується на практиці, особливо для раціональної організації пошуку резервів та розкриття корисливих злочинів.

Розробка і застосування системи показників для оцінки стану і динаміки досліджуваного об'єкта є характерною рисою методу аналізу. Це дає можливість охарактеризувати вплив окремих факторів на виконання плану і визначити резерви.

У системі аналітичних показників розрізняються узагальнюючі показники оцінки стану об'єкта і часткові (факторні), які використовуються для виявлення впливу окремих чинників на узагальнюючий показник.

Деталізація даних за місцем і часом здійснення господарської операції проводиться шляхом розкладання узагальнюючих показників на часткові. Узагальнюючі показники звітності підприємства не характеризують якості роботи окремих його підрозділів і виконавців. У них взаємно погашаються позитивні і негативні результати, отримані на окремих ділянках роботи й у різні періоди часу. Розчленовуючи показники і деталізуючи їх за підрозділами підприємства, можна встановити вплив кожного з них на використання ресурсів і виконання плану, виявити передові і такі, що відстають.

Заміна базисної величини часткового показника фактичною називається підстановкою. Кількість підстановок дорівнює кількості часткових показників, які входять до розрахункової формули, а кількість послідовних розрахунків більша на одиницю, оскільки для визначення загальної величини зміни узагальнюючого показника приводиться базисний розрахунок, в якому всі показники відбиваються в базисних величинах.

Метод споріднених співставлень як спосіб встановлення ознак злочинів був запропонований групою російських вчених (В.Г. Шрага, Л.В. Орлов, В.Г. Ганасевич) у 1973 році. Фактично цей метод представляє собою модифікований варіант факторного аналізу об'єму продукції і послуг.

Цей метод визначає відбір показників, які характеризують використання засобів виробництва за визначений період часу, конструювання блоків споріднених пар показників, розрахунок динамічних рядів приросту показників за декілька звітних періодів, складання графіків динамічних рядів, під час яких і проявляються протиріччя, які можуть вказувати на ознаки злочинів.

Передумовою до винаходу методу споріднених порівнянь була гіпотеза про виникнення порушень взаємозв'язків між спорідненими (взаємозалежними) показниками при взаємодії дії злочину із здійснюваними у складній економічній системі господарюючого суб'єкта матеріальними процесами.

Головна ідея цього методу складалася із вивчення динаміки розбалансованості споріднених економічних показників. В даному випадку в якості споріднених вибирають пари економічних показників, динаміка змін яких при нормальній роботі підприємства повинна бути взаємозалежною. Шкода, спричинена латентними розкраданнями матеріальних цінностей, може визвати відхилення в динаміці цих показників. Такого роду порушення взаємозв'язків можуть бути встановлені при зміні наступних пар споріднених показників:

o споживання електроенергії на технічні нужди та на випуск продукції;

o споживання сировини і комплектуючих деталей на випуск одиниці продукції і на фактичний випуск продукції;

o розмір прибутку та об'єм реалізації тощо.

Недолік такого методу визначено в тому, що він не враховував спосіб скоєння злочину.

Таким чином, застосування вище вказаних методів, прийомів, способів дозволить працівникам правоохоронних органів провести глибокий аналіз діяльності підприємств та використання його результатів у своїй діяльності по збиранню доказів під час розслідування злочинів у сфері економіки.