Фінансовий облік - Сук Л.К. - 2.4. Облік операцій в іноземній валюті

Валюта України - грошові знаки у вигляді банкнот, монет, що перебувають в обігу та є законним платіжним засобом на території України. Іноземна валюта - іноземні грошові знаки у вигляді банкнот, монет, казначейських білетів, що перебувають в обігу та є законним платіжним засобом на території відповідної іноземної держави, а також вилучені з обігу або такі, що вилучаються з нього, але підлягають обміну на грошові знаки, які перебувають в обігу.

Уповноважений банк - будь-який комерційний банк, офіційно зареєстрований на території України, що має ліцензію Національного банку на здійснення валютних операцій, а також здійснює валютний контроль за операціями своїх клієнтів.

Для розрахунків при здійсненні поточних операцій в установах банків підприємства можуть відкривати валютні рахунки. Через валютні рахунки здійснюються розрахунки між юридичними особами у процесі зовнішньоекономічної діяльності, операції на міжбанківському валютному ринку України, оплата товарів з використанням пластикових карток та чеків, купівля та продаж іноземної готівкової валюти за готівкові гривні через мережу обміну валюти, купівля за готівку вільно конвертованої валюти, чеків міжнародних платіжних систем, виплата готівкової іноземної валюти за переказами з-за кордону.

Постановою Правління Національного банку України від 30 червня 2007 р. № 200 затверджено "Правила використання готівкової іноземної валюти на території України", які зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18 червня 2007 р. за № 656/13923 (далі - Правила). Правила встановлюють порядок та умови використання готівкової іноземної валюти резидентами і нерезидентами в Україні.

Для забезпечення витрат на відрядження працівників за кордон, а також на представницькі витрати уповноважений банк здійснює видачу готівкової іноземної валюти з поточного рахунку юридичної особи - резидента або іноземного представництва на підставі заяви на видачу готівки, доручення повноважному представнику на отримання іноземної валюти в касі уповноваженого банку та листа-розрахунку, який містить такі дані:

- прізвище, ім'я та по батькові (за наявності) осіб, які виїжджають за кордон;

- розрахунок витрат.

Уповноважений банк залишає в касових документах такі документи, на підставі яких здійснюється видача з поточного рахунку готівкової іноземної валюти.

Юридичні особи - резиденти та іноземні представництва - мають право використовувати з поточного рахунку іноземну валюту для придбання дорожніх чеків на суму, що відповідає витратам на відрядження і представницьким витратам, на підставі заяви на видачу дорожніх чеків, оформленої у довільній формі.

Одному працівнику може бути видано готівкою іноземну валюту та/або дорожні чеки на загальну суму, що не перевищує норми вивезення іноземної валюти, установленої нормативно-правовими актами Національного банку, які регулюють переміщення іноземної валюти через митний кордон України. Уповноважений банк під час видачі з каси готівкової іноземної валюти та/або дорожніх чеків видає юридичній особі-резиденту або іноземному представництву довідки на вивезення відповідно до вимог нормативно-правових актів про переміщення валюти. Відшкодування працівнику-резиденту, який перебував у відрядженні за кордоном, витрат власних коштів в іноземній валюті здійснюється відповідно до законодавства України у валюті України за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим Національним банком на день виплати зазначених коштів, а працівнику-нерезиденту, за його бажанням, - як в іноземній валюті, так і у валюті України.

Правилами врегульовані також інші випадки використання готівкової іноземної валюти з поточних рахунків, а саме:

- юридичними особами-резидентами та іноземними представництвами, що мають власні транспортні засоби (орендують, фрахтують) для забезпечення експлуатаційних витрат, пов'язаних з обслуговуванням транспортних засобів за кордоном;

- морськими агентами з метою виконання зобов'язань перед нерезидентами;

- юридичними особами-резидентами та іноземними представництвами для оплати праці, виплати премій і призів працівникам-нерезидентам, які працюють в Україні за контрактом;

- адвокатськими компаніями та іншими юридичними особами-резидентами для виплат фізичним особам коштів, які отримані з-за кордону за дорученням цих фізичних осіб тощо.

Фізичні особи-нерезиденти, а також повноважні представники юридичних осіб-нерезидентів - суб'єктів підприємницької діяльності можуть використовувати на територіях митниць готівкову іноземну валюту як засіб платежу в разі:

а) сплати мита, інших податків і зборів (обов'язкових платежів), митних зборів та фінансових санкцій відповідно до митного законодавства України;

б) сплати дорожніх зборів і оформлення перевезень негабаритних, великовагових та небезпечних вантажів;

в) сплати платежів за охорону та супроводження підакцизних і транзитних товарів митними органами;

г) сплати консульських зборів для відкриття віз на в'їзд в Україну;

ґ) оплати послуг, наданих прикордонними санітарно-карантинними, ветеринарними, фітосанітарними та іншими службами контролю;

д) оплати послуг з обов'язкового медичного страхування та обов'язкового страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів;

е) оплати товарів і послуг у зоні, що звільнена від сплати мита та податків. Фізичні особи-резиденти можуть використовувати на території України готівкову іноземну валюту як засіб платежу для сплати мита, інших податків і зборів, за охорону і супроводження транзитних товарів митними органами, за товари і послуги у зоні, що звільнена від сплати мита та податків.

Резиденти - суб'єкти підприємницької діяльності можуть використовувати готівкову іноземну валюту як засіб платежу під час здійснення торгівлі та надання послуг за межами України:

- на транспортних засобах, що їм належать, у разі здійснення міжнародних пасажирських перевезень;

- на міжнародних виставках (ярмарках), що проходять за кордоном, у разі реалізації товарів.

Готівкова іноземна валюта, що ввозиться в Україну на транспортних засобах через повноважних представників та/або яку одержано за продані товари, підлягає обов'язковому декларуванню на митниці і надалі зарахуванню на поточний рахунок в іноземній валюті резидента - суб'єкта підприємницької діяльності (через розподільчий рахунок). Уповноважений банк зараховує готівкову іноземну валюту на поточний рахунок в іноземній валюті резидента - суб'єкта підприємницької діяльності на підставі:

- оригіналу митної декларації;

- документів, які підтверджують участь резидента в міжнародних виставках (ярмарках), що проходили за кордоном, у разі зарахування коштів, які отримані за реалізований товар.

У митній декларації робиться відмітка уповноваженого банку про суму та дату зарахування готівкової іноземної валюти.

Невикористаний залишок готівкової іноземної валюти, що була отримана юридичною особою - резидентом або іноземним представництвом з поточного рахунку в іноземній валюті для забезпечення витрат на відрядження працівників за кордон та/ або на експлуатаційні витрати, пов'язані з обслуговуванням транспортних засобів за кордоном, підлягає зарахуванню безпосередньо на поточний рахунок в іноземній валюті юридичної особи-резидента або іноземного представництва в уповноваженому банку України протягом п'яти банківських днів з часу його оприбуткування до каси юридичної особи - резидента або іноземного представництва. Уповноважений банк може приймати від повноважного представника нерезидента - суб'єкта підприємницької діяльності в касу готівкову вільно конвертовану іноземну валюту в сумі, що не перевищує 10000 доларів США, або еквівалент цієї суми в іншій вільно конвертованій іноземній валюті за наявності таких документів:

- експортного договору резидента - суб'єкта підприємницької діяльності;

- оригіналу митної декларації або довідки про зняття повноважним представником нерезидента - суб'єкта підприємницької діяльності готівкової іноземної валюти з картрахунку нерезидента - суб'єкта підприємницької діяльності за допомогою корпоративної платіжної картки через уповноважений банк;

- документа, що підтверджує повноваження, надані представнику нерезидента - суб'єкта підприємницької діяльності, на оплату договору готівковою вільно конвертованою іноземною валютою;

- копії сторінок паспортного документа повноважного представника нерезидента - суб'єкта підприємницької діяльності.

Уповноважений банк установлює ліміт залишків іноземної валюти в касі суб'єктів підприємницької діяльності. Понадлімітні залишки готівкової іноземної валюти підлягають повній інкасації до уповноваженого банку і зарахуванню на поточний рахунок в іноземній валюті.

Готівкова іноземна валюта, що отримана з власних поточних рахунків в іноземній валюті, відкритих в уповноважених банках, використовується виключно на ті цілі, на які вона отримана.

Облік іноземної валюти, яка знаходиться на рахунках в установах банків, ведуть підприємства на активному грошовому рахунку 31 "Рахунки в банках". До нього відкривають такі субрахунки:

- 311 "Поточні рахунки в національній валюті";

- 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті";

- 313 "Інші рахунки в банку в національній валюті";

- 314 "Інші рахунки в банку в іноземній валюті".

Як бачимо, для обліку іноземної валюти передбачено два субрахунки: 312 і 314.

Готівку в іноземній валюті обліковують на рахунку 30 "Каса". До нього також є окремий субрахунок 302 "Каса в іноземній валюті".

За наявності на підприємстві лише національної валюти використовують тільки субрахунок 301 "Каса в національній валюті", а якщо є іноземна валюта, то і субрахунок 302.

Господарські операції з майном та зобов'язаннями, виражені в іноземній валюті, для відображення у бухгалтерському обліку підлягають перерахунку в грошову одиницю України за курсом Національного банку України. Вказаний перерахунок проводиться на дату здійснення операцій в іноземній валюті.

Перерахунок готівки, коштів в установах банків та у дорозі, грошових і платіжних документів, цінних паперів, коштів у розрахунках (включаючи розрахунки за зобов'язаннями і позики) з юридичними та фізичними особами, а також залишок цільового фінансування з бюджету в іноземній валюті проводиться на дату здійснення операції в іноземній валюті, а також на дату складання бухгалтерської звітності.

Різниця між оцінкою активів і пасивів в українській валюті і вартістю їх в іноземній валюті вважається курсовою різницею, її відображають у тому звітному періоді, якого стосується дата розрахунку або за який складається бухгалтерська звітність.

Операції в іноземній валюті відображаються у відповідній валюті та в українських гривнях. Для переведення іноземної валюти у гривні використовується валютний курс.

Валютний курс - встановлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни. Він визначається на підставі результатів торгів валютними цінностями на Міжбанківському валютному ринку.

Визначення валютного курсу називається котируванням валют. Котирування валют може встановлюватись прямим і непрямим методами.

Прямий метод - іноземна валюта приймається за одиницю, в якій виражається визначена кількість одиниць національної валюти.

Непрямий метод - за одиницю приймається національна валюта, в якій відображається визначена кількість одиниць іноземної валюти.

Наприклад, співвідношення валют: 1 дол. США дорівнює 5,1 грн визначено за прямим методом. Курс валют за яким 1 грн дорівнює 0,20 дол. США встановлений за непрямим методом.

Валютний курс використовується при здійсненні безготівкових і готівкових операцій з іноземною валютою. Вони перераховуються у гривні за валютним курсом на дату здійснення операції. Якщо валютний курс змінюється, виникають курсові різниці.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку та звітності інформації про операції в іноземних валютах визначені П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів".

Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат).

Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) і отримання робіт та послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату сплати авансу. У разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визначається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів.

Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, одержана від інших осіб у рахунок платежів для поставлення готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату одержання авансу.

На кожну дату балансу:

а) монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу;

б) немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов'язане з операцією в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом на дату здійснення операції;

в) немонетарні статті за справедливою вартістю в іноземній валюті відображаються за валютним курсом на дату визначення цієї справедливої вартості.

Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків та на дату балансу.

Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат).

Курсові різниці, які виникають щодо фінансових інвестицій в господарські одиниці за межами України, відображаються в балансі у складі іншого додаткового капіталу. Від'ємна сума курсової різниці вираховується із суми іншого додаткового капіталу.

Монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи і зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквівалентів. Монетарні статті - це гроші, їх еквіваленти, дебіторська та кредиторська заборгованість, яка буде погашатися грошовими коштами.

Немонетарні статті - статті, відмінні від монетарних. До немонетарних статей належать основні засоби, нематеріальні активи, запаси, бартерні зобов'язання.

Курсові різниці на дату здійснення розрахунків та на дату балансу відображаються за монетарними статтями (табл. 2.3).

Таблиця 2.3. Облік курсових різниць

Приклад 1.

Підприємство придбало автомобіль за 10000 дол. США. Курс національного банку становив 7 грн за 1 дол. США. Цей автомобіль потрібно оприбуткувати в еквівалентній сумі 70000 грн (10000 o 7 = 70000) і заплатити постачальнику 10000 дол. США, що в перерахунку становить 70000 грн. Якщо ця сума буде оплачена через місяць, коли курс гривні до долара США став 7,10 грн, то потрібно відобразити курсову різницю в сумі 1000 грн [(7,10 - 7,0) 10000 = = 1000], яку віднести на інші витрати операційної діяльності в дебет субрахунку 945 "Втрати від операційної курсової різниці". Але вартість автомобіля на рахунку 10 "Основні засоби" так і залишиться в сумі 70000 грн, тобто немонетарна стаття не зміниться.

Позитивні курсові різниці (зростання курсу іноземних валют) відображають за дебетом рахунків 30 і 31 і кредитом субрахунку 714 "Дохід від операційної курсової різниці", а негативні (зниження курсу іноземних валют) - за дебетом субрахунку 945 "Втрати від операційної курсової різниці" і кредитом рахунків 30 або 31. Обороти за субрахунками 714 і 945 переносять на рахунок 79 "Фінансові результати": дебет рахунку 79 і кредит субрахунку 945 - списання втрат від операційної курсової різниці; дебет субрахунку 714 і кредит рахунку 79 - списання доходу від операційної курсової різниці.

Підприємства, які здійснюють операції з торгівлі (обміну) готівковою валютою, вартість придбаної іноземної валюти у сумі еквівалента, обчисленого в гривнях за курсом Національного банку України на дату здійснення операцій, оприбутковують за дебетом рахунку 30 "Каса", субрахунок 302 "Каса в іноземній валюті" в кореспонденції з кредитом субрахунку 711 "Дохід від реалізації іноземної валюти". Фактично сплачену суму за іноземну валюту відображають за дебетом субрахунку 942 "Собівартість реалізованої іноземної валюти" і кредитом субрахунку 301 "Каса у національній валюті". Залишки за субрахунками 711 і 942 переносять на фінансові результати - субрахунок 792 "Результат фінансових операцій".

Продаж готівкової іноземної валюти відображають так: а) дебет субрахунку 301, кредит субрахунку 711 на суму одержаної готівки в українській валюті; б) дебет субрахунку 942, кредит субрахунку 302 - списання проданої готівкової іноземної валюти на реалізацію. Залишки за субрахунками 711 і 942 переносять на субрахунок 792.

Валютні кошти, перераховані для продажу, у сумі, обчисленій за курсом Національного банку України на дату здійснення операції, відображають за дебетом субрахунку 942 та кредитом субрахунку 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті". Суму, одержану від продажу безготівкової іноземної валюти, записують за дебетом субрахунку 311 і кредитом субрахунку 711.

Порядок обліку купівлі безготівкової іноземної валюти покажемо на прикладах.

Приклад 2.

Для купівлі 1000 дол. США уповноваженому банку перераховано 7800 грн (див. табл. 2.4). Курс купівлі становив 7,7 грн за 1 дол. США. Курс НБУ на дату зарахування валюти на рахунок - 7,5 грн за 1 дол. США.

Витрати, пов'язані з купівлею валюти:

Комісійна винагорода банку - 30 грн.

Збір до Пенсійного фонду - (1000 o 7,7 o 1%) = 77 грн.

Продаж валюти належить до іншої операційної діяльності. П(С)БО 16 "Витрати" передбачає, що собівартість реалізованої іноземної валюти визначається шляхом перерахунку в грошову одиницю України за курсом НБУ на дату продажу плюс витрати, пов'язані з продажем іноземної валюти.

Таблиця 2.4. Облік купівлі іноземної валюти

При продажу іноземної валюти в податковому обліку виникають валовий дохід і валові витрати. Згідно із Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" (п. 7.3.5) валовий дохід збільшується на отриману суму гривень від покупця за продану іноземну валюту, а до складу валових витрат включається сума балансової вартості валюти, що продається (табл. 2.5).

Таблиця 2.5. Облік продажу іноземної валюти

Приклад 3.

Продано валюту в сумі 1000 дол. США. Курс НБУ на дату перерахунку валюти - 7,5 грн за 1 дол. США, а на дату продажу - 7,55 грн.

Курс продажу - 7,6 грн за 1 дол. США.

Комісійна винагорода банку - 30 грн.

З метою оподаткування будь-яка іноземна валюта або заборгованість в іноземній валюті, що перебували на обліку платника податку на кінець звітного періоду, перераховуються у гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на останній робочий день звітного періоду.

У регістрах бухгалтерського обліку записи операцій, пов'язаних з іноземною валютою, роблять в іноземній валюті та у грошовій одиниці України.