Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - 2.4. Место налогово-процессуальных норм в системе права

Постановка вопроса о возможности, целесообразности, объективности существования налогово-процессуального права должна опираться на объективные предпосылки - содержание общественных отношений определенного типа, их правовое регулирование. В этой ситуации несложно найти ответ на вопрос - почему о налоговых процедурах или о налоговом процессе не шла речь в начале 90-х годов XX столетия. Видимо, только сейчас можно говорить о сформировавшихся предпосылках выделения процедурного регулирования в налогообложении не только в форме зачаточного образования, но уже сложившейся конструкции как в законодательстве, так и в науке.

Объективное развитие общественных отношений еще не позволяет исходя из принципиального содержания налогового процесса сделать вывод о существовании налогово-процессуального права как самостоятельного образования. В то же время, специфика налоговых материально-правовых отношений, назначение налоговых материальных и процессуальных норм, специфика процедурной деятельности в сфере налогообложения и особенности разрешения индивидуальных конкретных дел позволяют прийти к выводу о логичности рассмотрения в системе налогового права блока налогово-процессуальных норм.

Сложно согласиться с мнением о том, что налогово-процессуальное право складывается в качестве подотрасли налогового права и охватывает "... совокупность процессуальных норм, регулирующих деятельность органов налогового контроля (налоговых органов) по выявлению, расследованию, рассмотрению и разрешению дел о налоговых правонарушениях и осуществлению иных мер налогового принуждения". Вряд ли можно говорить о существовании налогового процесса в качестве подотрасли, поскольку характеристика налогового права в целом как сложившейся отрасли права более чем сомнительна и спорна, и в этом случае мы приходим к формальному противоречию и характеризуем подотрасль в подотрасли. Кроме того, совокупность процессуальных норм не обязательно связывать с появлением процессуальной отрасли (или подотрасли). Налогово-процессуальные нормы могут обеспечивать и реализацию налоговых процедур, что вовсе не означает процедурное регулирование охранительного назначения права, применения мер налогового принуждения. И, наконец, налоговый процесс нельзя связывать только с регулированием деятельности органов налогового контроля. Во-первых, она может констатировать и законопослушное поведение плательщика, реализовываться в рамках регулятивных налоговых процедур. Во-вторых, применение мер налогового принуждения, действительно, связывается с налогово-процессуальным регулированием, однако, в этом случае может быть и участие судебных органов, а не исключительная деятельность органов налогового контроля.

Однозначный вывод о существовании определенной разновидности процесса мы делаем при наличии соответствующего кодифицированного законодательного акта (уголовный процессуальный кодекс, гражданский процессуальный кодекс и т. д.). В определенной мере мы идем на поводу у законодателя. Отсутствие формальной нормы, регулирующей налоговый процесс, вряд ли дает основание говорить о завершенности его оформления. Если нет закона, регулирующего данный вид общественных отношений, значит мы не можем ставить вопрос о существовании такого регулирования вообще и наличии такого понятия в частности. Что касается содержательного аспекта, то, безусловно, можно утверждать о существовании процедурных норм, норм, опосредующих, обеспечивающих реализацию предписаний материальных норм налогового права (учет, уплату, отчетность), но вряд ли на основании этого можно делать вывод о законченности такого отраслевого образования, как процесс.

Представляется, что при характеристике налогово-процедурного права, налогового процесса (мы абстрагируемся в данном случае от того, в какой форме оно существует: институт, подотрасль, отрасль), действительно, необходимо согласиться с подходом Д. В. Винницкого о его автономности. Безусловно, что в данном случае речь идет не об изолированности или замкнутости, а именно о специфике и своеобразии этого автономного образования, которое связано целой системой отношений с иными институтами налогового права. Во-первых, некий производный характер его определяется предписаниями материальных налогово-правовых норм, определяющих цели, которые должны и могут быть достигнуты путем реализации определенных налоговых процедур. Например, материальной налогово-правовой нормой определяется понятие плательщика. Однако только реализацией специальной налоговой процедуры (постановка на учет в налоговых органах, предоставление сведений, которые учитываются в едином реестре налогоплательщиков) возможно осуществление предписания, которым материальная налогово-правовая норма воздействует на поведение участников отношений. Аналогичным образом можно охарактеризовать и реализацию материальной нормы, регулирующей понятие и особенности определения объекта налогообложения, что возможно только через учетные налоговые процедуры. Во-вторых, нам представляется, что более логично в этой ситуации все-таки разграничивать регулятивные и охранительные процедуры. Если первые регулируют активное поведение субъектов при реализации налоговой обязанности, соблюдающих предписания закона, следующих и исполняющих их, то согласительные механизмы реализуются уже при возникновении спора, при нарушении (с точки зрения плательщика или контролирующего органа) предписания законодательной нормы.

Существование регулятивных и охранительных процедур в специфическом отраслевом режиме позволяет ставить вопрос о целостной конструкции процессуального образования - отрасли. Относительно налогового регулирования такой подход неприемлем. Налоговый процесс на сегодня представляет собой определенную интенсивно развивающуюся совокупность процедурных норм, регулирующих и обеспечивающих исполнение налоговой обязанности. Постановка вопроса о существовании налогового процесса как отдельного отраслевого образования должна, на наш взгляд, связываться с двумя условиями: а) появление налогово-процессуального кодекса; б) появление специализированных налоговых судов или закрепление специальных процедур судебного разрешения налоговых споров. Последнее может быть связано с выделением особой процедуры разрешения налоговых споров, которое отграничило бы ее от иных типов процедур административного судопроизводства. Только в этом случае можно будет рассматривать относительную завершенность в появлении отрасли налогового процесса.