Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - 5.4. Юридические лица в системе участников налоговых процедур

Рассматривая юридические лица как субъекты налоговых правоотношений, важно сочетать основополагающие юридические конструкции этой категории и определенное видовое отраслевое разнообразие их проявления. Форма юридического лица имеет богатое содержание. Определенные особенности имеет использование конструкции юридического лица и в налоговом праве. Во-первых, если понятие физического лица однозначно свидетельствует о представителе обязанной стороны налогового правоотношения, то использование категории юридического лица отличается некоторой двойственностью. Ведь юридическими лицами являются и органы, управляющие налогообложением, и значительная часть налогоплательщиков. Во-вторых, вряд ли можно признать использование категории юридического лица однозначным, безусловным и окончательным в налогово-правовой науке. Предпринимались попытки введения некоторых "суррогатных" понятий: коллективные субъекты и образования, экономические и неэкономические образования, что, правда, не получило должного развития и поддержки. Существеннейшей причиной такого неоднозначного отношения к понятию юридического лица в налоговом праве является сложность использования его как субъекта, с которым можно четко и предметно связать налоговую обязанность. Дело в том, что в качестве отдельного, единого налогоплательщика, у которого возникает комплекс налоговых обязанностей, могут наряду с юридическими лицами выступать их обособленные подразделения, филиалы, объединения юридических лиц (к примеру, консолидированная группа налогоплательщиков). Именно поэтому, в связи с индивидуализацией налоговой обязанности, использование понятия юридического лица в налогово-правовых конструкциях требует постоянного уточнения и детализации.

Особенности того или иного аспекта отраслевого регулирования выделяют в юридическом лице важные именно для данной отрасли права черты и признаки. Таким образом, концептуально закрепленная гражданским законодательством конструкция рассматривается со стороны, с позиции регулирования другого отраслевого режима. Это предполагает как отраслевую детализацию признаков юридического лица (например, имущественной обособленностью в финансовом или хозяйственном праве), так и уточнение, появление новых (налоговая регистрация). Та же имущественная обособленность, являясь одним из основных признаков юридического лица, в налоговом праве приобретает свои особенности, где на первый план выступает ведение самостоятельного баланса доходов и расходов и наличие расчетного счета. Это и понятно, поскольку для реализации налоговой обязанности, определения суммы налога, подлежащей уплате, необходимо прежде всего определение объекта налогообложения, что без баланса доходов и расходов сделать невозможно, и наличие расчетного счета, с которого и осуществляется, в основном, перечисление денежных средств на соответствующие счета органов государственного казначейства.

Налогово-правовое регулирование предполагает еще один аспект. Мы уже писали выше об определенной двойственности юридического лица, когда оно может выступать как представитель властвующей и представитель обязанной стороны правоотношения. Однако этим не исчерпывается многоаспектность юридического лица в налоговом праве. Выступая на стороне обязанного субъекта, юридическое лицо может выступать как отдельный участник правоотношений - плательщик налога, уплачивающий налоги и сборы с юридических лиц (внешний аспект налогово-правового статуса юридического лица), и исполнять функции налогового агента. В этом случае затрагивается специфический внутренний аспект налогово-правового статуса юридического лица, когда оно выполняет действия за лиц, которые его составляют.

В этой связи важно четко разграничивать государственные юридические лица, финансируемые исключительно за счет средств государственного бюджета, осуществляющие деятельность, не связанную с получением доходов, и расходующие денежные средства на однозначно определенные государственные цели. Чаще всего подобные предприятия называют бюджетными. Действительно, налоговая обязанность у данного предприятия может возникнуть только в случае осуществления деятельности, не связанной с основной, предполагающей получение доходов. В противном же случае, выступая субъектами бюджетных правоотношений, подобные лица могут становиться субъектами налоговых правоотношений как исключение. Государственные же юридические лица, совмещающие бюджетное финансирование с получением доходов от иных видов деятельности (не связанных с их целевым назначением), будут выступать участниками налоговых правоотношений в этой, соответствующей части.

Налоговая правосубъектность при этом может характеризовать и отдельные части, подразделения юридического лица, но только при наличии обязательных черт, позволяющих рассматривать такое подразделение как отдельного налогоплательщика, о чем мы писали выше.

Вряд ли имеет смысл в данном исследовании останавливаться на очевидных признаках юридического лица, поэтому мы коснемся проявления их особенностей в налогово-правовом регулировании. Характерной чертой налоговой правосубъектности юридических лиц является ее единство, невозможность разграничения и непременного размежевания правоспособности и дееспособности, разрыв между ними во времени. С момента регистрации юридического лица оно обладает как способностью иметь субъективные юридические права и обязанности, так и способностью их осуществлять. Более того, чаще всего оно непременно обязано их осуществлять, независимо от результатов деятельности. Допустим, после регистрации предприятие не осуществляло никакой хозяйственной деятельности, но по истечении налогового периода оно обязано предоставить налоговую отчетность.

Анализируя правосубъектность юридических лиц, необходимо иметь и некоторые усеченные формы, ограничения в ее наличии и реализации. Естественно, правосубъектность бюджетных предприятий несколько изменилась по сравнению с 60-ми годами XX столетия, но принципиальные подходы сохранились. Действительно, определенные ограничения в осуществлении хозяйственной деятельности, целевое финансирование исключают и возникновение ряда налоговых обязанностей, а, следовательно, и субъективных прав и обязанностей юридических лиц. В определенной мере аналогичным является отличие налоговой правосубъектности юридического лица от правосубъектности его филиала, за которым может закрепляться только часть налоговых прав и обязанностей относительно одного или нескольких налогов, тогда как весь комплекс прав и обязанностей в области налогообложения может принадлежать юридическому лицу в целом.

Ст. 4 Закона Украины "О системе налогообложения", определяя плательщиков, обязанность уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи) связывает не только с физическими лицами, но и с юридическими. Последние, будучи определены здесь как носители данной обязанности, детализируются законами, устанавливающими налоговую обязанность по конкретным платежам, более узко и детально. Одним из направлений решения данной проблемы является введение российским налоговым законодательством в качестве ключевой категории, выражающей субъектов данного типа, понятия организации.

Характеризуя данный тип налогоплательщиков, необходимо иметь в виду, что определение юридического лица в качестве налогоплательщика формирует общий подход к нацеленности налогового требования, тогда как оно может быть ориентировано и относительно подразделений юридического лица, филиалов, рассматриваемых и выступающих в налогово-правовом регулировании как самостоятельные, обособленные налогоплательщики. Поэтому конструкцию юридического лица в налоговом праве необходимо рассматривать не как единого и единственного плательщика, а как систему самостоятельных плательщиков, представляющих юридическое лицо или являющимся им.

В основе возникновения налоговых обязанностей у юридических лиц, закрепления особенностей их исполнения, законодатель выделяет, прежде всего, дифференциацию юридических лиц на резидентов и нерезидентов. Это обстоятельство регулируется ст. 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий". Так, резидентами признаются юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности Украины, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т.п.), созданные и осуществляющие свою деятельность в соответствии с законодательством Украины и с местонахождением на ее территории. К резидентам также относятся дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства Украины за границей, имеющие дипломатические привилегии и иммунитет, а также филиалы и представительства предприятий и организаций Украины за границей, не осуществляющие хозяйственной деятельности.

Нерезидентами, в свою очередь, выступают юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности Украины, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т.п.), с местонахождением за пределами Украины, созданные, и осуществляющие свою деятельность в соответствии с законодательством иного государства. Нерезидентами также являются расположенные на территории Украины дипломатические представительства, консульские учреждения и другие официальные представительства иностранных государств, международные организации и их представительства, имеющие дипломатические привилегии и иммунитет, а также представительства других иностранных организаций и фирм, не осуществляющие хозяйственной деятельности в соответствии с законодательством Украины.

Сформировав принципиальный подход к критерию резидентства в отношении юридических лиц, законодатель, используя его, выделяет систему плательщиков, куда включает:

1) из числа резидентов - субъектов хозяйственной деятельности, бюджетные, общественные и иные предприятия, учреждения и организации, которые осуществляют деятельность, направленную на получение прибыли как на территории Украины, так и за ее пределами.

Пожалуй, наиболее остро именно в данной разновидности налогоплательщика проявляется проблема соотношения гражданского и налогового законодательства. Нередко возникают ситуации, когда юридическое лицо еще не обретя гражданской правосубъектности уже имеет объект налогообложения. В связи с этим возникает вопрос - кем и каким образом реализовывать налоговую обязанность, с какого момента? Видимо, в данном случае необходимо исходить из того, что объект налогообложения может порождать налоговую обязанность только у лица, уже имеющего и способного реализовывать налоговые права и обязанности, то есть уже правоспособного. Таковым юридическое лицо становится с момента государственной регистрации, постановки на учет в налоговых органах;

2) из числа нерезидентов - юридические лица, образованные в любой организационно-правовой форме, получающие доходы с источником их происхождения в Украине;

3) филиалы, отделения и иные обособленные подразделения резидентов, не имеющие статуса юридического лица и размещенные на территории иной территориальной громады, чем та, на которой расположен резидент. Филиалы и представительства юридических лиц рассматриваются налоговым законодательством в качестве самостоятельных налогоплательщиков только в том случае, если на них возложена обязанность уплачивать конкретные налоги. В целом филиалы и иные обособленные подразделения юридических лиц налогоплательщиками не являются. Обязанности по уплате налогов и сборов, которые ими выполняются, представляют собой обязанности тех юридических лиц, которых они представляют. Фактически филиалы и иные обособленные подразделения не несут обязанности по уплате налога, а только исполняют эту обязанность в соответствующей части; 4) постоянные представительства нерезидентов, получающие доходы из источников их происхождения в Украине или выполняющие агентские (представительские) функции относительно этих нерезидентов или их учредителей. В основе определения резидентства юридических лиц как плательщиков налогов, сборов (обязательных платежей) используются несколько критериев. Необходимо учитывать, что для возникновения налоговой обязанности у юридического лица необходимо не наличие непременно их всех, а отнесение юридического лица или его обособленного подразделения к категории налогоплательщиков, что может осуществляться на основании только какого-либо из них. К данным критериям относятся:

1. Место регистрации

Предприятие признается резидентом, если оно основано в государстве для осуществления на его территории деятельности в форме определенной организационной структуры. Все предприятия в Украине являются резидентами, если они зарегистрированы здесь, независимо от места осуществления деятельности.

Место регистрации юридического лица в некоторых случаях отождествляется законодателем с местом размещения, местом осуществления деятельности. Исходя из этого, налицо коллизии между отдельными законодательными актами. Так, в соответствии со ст. 7 Закона Украины "О правовом режиме территории, которая получила радиоактивное загрязнение вследствие Чернобыльской катастрофы" устанавливаются особые налоговые режимы. Данный закон регулирует вопросы деления территории на соответствующие зоны, режим их использования и охраны, особенности осуществления хозяйственной, научно-исследовательской, иной деятельности в этих зонах, а также условия проживания и работы населения. Среди мероприятий обеспечения хозяйственной деятельности в зонах гарантированного добровольного отселения и усиленного радиоэкологического контроля устанавливается освобождение хозяйствующих субъектов от налогообложения. При этом необходимо учитывать два момента. Во-первых, данное освобождение касается только поступлений в Государственный бюджет и не распространяется на налоги и сборы, формирующие доходные части местных бюджетов. Во-вторых, этим законом установлен общий правовой режим данной территории, учитывающий налоговые освобождения, а не закреплены конкретные виды и формы налоговых льгот.

2. Место управления

Местом управления предприятием считается место осуществления полномочий действующим высшим органом управления (в соответствии с уставом или учредительными документами). Если управление предприятием осуществляется физическим лицом, являющимся собственником этого предприятия, то местом управления считается место проживания собственника. При отсутствии высшего органа управления местом управления считается место осуществления полномочий исполнительным органом предприятия.

3. Место деятельности

Выделяет в качестве резидента лицо, осуществляющее основной объем деловых операций на территории страны.

Исходя из этого критерия, к налогоплательщикам в Украине относятся постоянные представительства нерезидентов, которые определяются как постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется хозяйственная деятельность нерезидента на территории Украины. К постоянным представительствам, в частности, относятся: место управления, филиал, офис, завод, фабрика, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер или иное место разведки или добычи полезных ископаемых. С целью налогообложения к постоянным представительствам приравниваются резиденты, которые имеют полномочия действовать от имени нерезидента, что предполагает возникновение у последнего гражданских прав и обязанностей (заключать договора от имени нерезидента; сохранять или сберегать запасы товаров, которые принадлежат нерезиденту и со склада которых осуществляется поставка товаров от имени нерезидента, кроме резидента, имеющего статус склада таможни).