Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - 7.2. Учетно-объектные налоговые процедуры

7.2.1. Методы учета доходов и расходов налогоплательщика

Основная масса налогов и обязанностей налогоплательщика по их уплате, учету и отчетности по доходам и расходам связана с поступлением денежных средств, имущества плательщику в форме доходов и соответственно с их расходованием. В зависимости от характера доходов существуют два типа систем налогообложения.

1. Глобальная (синтетическая) налоговая система, которая выделяет с целью налогообложения весь совокупный доход за определенный период времени. При этом совокупный доход формируется как конечная сумма, независимо от каналов получения, без деления доходов на активные и пассивные. Подобный способ используется, прежде всего, при определении объектов налогообложения по подоходным налогам. Так, в соответствии со ст. 3 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" объектом налогообложения является прибыль, которая определяется путем уменьшения суммы скорректированного валового дохода отчетного периода на сумму валовых затрат плательщика и сумму амортизационных отчислений. При этом законодательством относительно детально закрепляется и перечень составляющих валового дохода. Фактически аналогичная конструкция заложена и в механизм налогообложения физических лиц. Выделяя в качестве объекта налогообложения общий месячный налогооблагаемый доход и чистый годовой налогооблагаемый доход, законодатель в качестве общего налогооблагаемого дохода выделяет любой доход, подлежащий налогообложению, начисленный (выплаченный) в пользу плательщика на протяжении отчетного налогового периода. Он состоит из: доходов, подлежащих конечному налогообложению при их начислении (выплате); доходов, подлежащих налогообложению в составе общего годового налогооблагаемого дохода; доходов, которые подлежат налогообложению по иным правилам, определенным Законом Украины "О налоге с доходов физических лиц". От. 4 данного Закона детализирует перечень составляющих общего месячного налогооблагаемого дохода.

2. Шедулярная (классификационная, парцеллярная) система налогообложения разграничивает доходы в зависимости от источника их поступления на отдельные группы - шедулы, каждая из которых применяет свои правила и имеет особенности налогообложения. Многие страны, использующие подобную систему, дифференцируют не только доходы на активные и пассивные, но и детально классифицируют виды доходов внутри каждой подгруппы.

Налогоплательщик ведет учет доходов и расходов с целью исчисления и уплаты налогов, а также с целью осуществления налогового контроля. Допускается ведение налогового учета доходов и расходов плательщика налога его законными или уполномоченными представителями. Налоговый учет доходов и расходов осуществляется плательщиком налога исключительно с целью налогообложения в соответствии с методом налогового учета, используемого им. Налогоплательщик обязан вести налоговый учет, относить доходы и расходы к тем отчетным периодам, когда они фактически были получены или понесены или когда они признаются такими. Ведение налогового учета обеспечивает для налоговых органов возможность иметь полное представление обо всех операциях, связанных с деятельностью плательщика налога, и о его финансовом положении. Эти операции должны быть отражены таким образом, чтобы можно было проследить их начало, ход и окончание. Запрещается изменение или исправление записей, связанных с налоговым учетом доходов и расходов, при которых невозможно установить их начальное содержание или момент внесения изменений (исправлений). Налоговый учет доходов и расходов ведется плательщиком налога на основании документально подтвержденных данных с применением соответствующих правил и форм учета.

Метод ведения налогового учета является неизменным в течение налогового периода. В Российской Федерации, например, изменение предприятием метода налогового учета в течение срока налогового периода допускается только в том случае, если на протяжении этого периода предприятие вошло в состав консолидированной группы плательщиков налога. Не допускается применение различных методов учета доходов и расходов, если они касаются однотипных операций плательщика налога.

В целях ведения налогового учета используются следующие разновидности налоговых периодов: календарный квартал, полугодие, три квартала, год. Налоговый период начинается с первого календарного дня налогового периода и заканчивается последним календарным днем налогового периода. В случае, если лицо берется на учет налоговым органом в середине налогового периода, то первый отчетный период начинается с даты, на которую приходится начало такого учета, и заканчивается последним календарным днем следующего налогового периода.

В налоговом учете применяется несколько методов:

1) кассовый метод;

2) метод начислений;

3) метод "предшествующего события".

Наиболее востребованными при учете доходов и расходов плательщиков являются кассовый метод и метод начислений. Критерием разграничения учета в данных методах является момент возникновения налоговой обязанности. Бели при кассовом методе она связывается с реальным поступлением денежных средств, то при методе начислений - с моментом возникновения права на доход или обязанности на осуществление расходов. В зависимости от конкретных условий и задач регулирования налогообложения преимущество может отдаваться тому или иному. Однако, если исходить из классической конструкции налога, предполагающей, что налог - это часть уже полученных налогоплательщиком денежных средств, то, безусловно, более логичным представляется кассовый метод. Именно он ориентирован на учет фактического движения денежных средств и формирование, исходя из этого, налоговой обязанности. Более того, в данном случае налоговая обязанность возникает уже после того, когда налогоплательщику поступили денежные средства.

Закона, который бы определял порядок ведения налогового учета, то бишь порядка исчисления и уплаты налогов, не существует. Такие процедуры содержатся в отдельных законах, которые регулируют порядок налогообложения того или иного налога. Рассмотрим порядок ведения налогового учета на примере двух основных законов - Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 28.12.94 №334/ 94-ВР и Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 № 168/97-ВР.

Согласно Закона о прибыли налогоплательщик исчисляет прибыль по ставке 25% к объекту налогообложения (ст.10). Объектом налогообложения является прибыль, которая определяется путем уменьшения скорректированного валового дохода (общая сумма дохода налогоплательщика от всех видов деятельности, полученного (начисленного) на протяжении отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах как на территории Украины, ее континентальном шельфе, исключительной (морской) экономической зоне, так и за их пределами) на сумму валовых затрат (затраты в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготовляются) таким налогоплательщиком для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности) и сумму амортизационных отчислений (затраты на приобретение, изготовление или улучшение основных фондов и нематериальных активов, постепенно отнесенные на уменьшение скорректированной прибыли в пределах законодательно установленных норм)187.

В соответствии с нормами датой увеличения валовых затрат считается дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, которое имело место раньше:

- или дата списания средств с банковских счетов налогоплательщика на оплату товаров (работ, услуг), а в случае их приобретения за наличный расчет - день их выдачи из кассы налогоплательщика;

- или дата оприходования налогоплательщиком товаров, а для работ (услуг) - дата фактического получения налогоплательщиком результатов работ (услуг).

Если поставщик налогоплательщика является нерезидентом или резидентом, который уплачивает этот налог по ставке ниже 25 %, или плательщиком единого или фиксированного налога, тогда датой увеличения валовых затрат является дата оприходования налогоплательщиком товаров (а при их импорте - также работ (услуг), сопутствующих или вспомогательных такому импорту товаров), а для работ (услуг) - дата их фактического получения от таких лиц, независимо от наличия их оплаты'89. Датой увеличения валового дохода считается дата, которая приходится на налоговый период, на протяжении которого происходит любое из событий, которое произошло раньше:

- или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг), что подлежат продаже, в случае продажи товаров (работ, услуг) за наличный расчет - дата ее оприходования в кассе налогоплательщика, а при отсутствии такой - дата инкассации наличных денежных средств в банковском учреждении, которое обслуживает налогоплательщика;

- или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата фактического предоставления результатов работ (услуг) налогоплательщиком.

Сумма налога на прибыль, которая подлежит уплате, и его уплата осуществляется по результатам налоговых периодов: календарного квартала, полугодия, трех кварталов, года. Налоговый период начинается с первого календарного дня налогового периода и заканчивается последним календарным днем налогового периода, кроме производителей сельскохозяйственной продукции, для которых годовой налоговый период начинается с 1 июля текущего отчетного (бюджетного) года. В случае, если лицо берется на учет налоговым органом как плательщик этого налога внутри налогового периода, то первый отчетный налоговый период начинается с даты, на которую приходится начало такого учета, и заканчивается последним календарным днем следующего налогового периода. Если налогоплательщик ликвидируется (в том числе до окончания первого отчетного налогового периода), последним налоговым считается период (что заканчивается днем такой ликвидации), на который приходится дата такой ликвидации.

Порядок ведения налогового учета по налогу на добавленную стоимость определен Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость". Ставка налога на добавленную стоимость определена в размере 20% базы налогообложения и прибавляется к цене товаров (работ, услуг). По результатам налогового периода плательщик НДС определяет сумму налога, подлежащую уплате (перечислению) в Государственный бюджет Украины или возмещению из Государственного бюджета Украины (бюджетному возмещению).

Сумма налога, подлежащая уплате (перечислению) в бюджет или бюджетному возмещению (излишне уплаченная плательщиком сумма налога), определяется как разница между суммой налогового обязательства отчетного налогового периода (общая сумма налога, полученная (начисленная) налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде) и суммой налогового кредита такого отчетного налогового периода (сумма, на которую налогоплательщик имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного периода). При положительном значении суммы, такая сумма подлежит уплате (перечислению) в бюджет в сроки, установленные законом для соответствующего налогового периода. При отрицательном значении суммы, такая сумма учитывается в уменьшение суммы налогового долга по этому налогу, который возник за предыдущие налоговые периоды (в том числе рассроченного или отсроченного согласно закона), а при его отсутствии - зачисляется в состав налогового кредита следующего налогового периода.

Если в следующем налоговом периоде сумма имеет отрицательное значение, то:

а) бюджетному возмещению подлежит часть такого отрицательного значения, которая равняется сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров (услуг);

б) остаток отрицательного значения после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода192.

Датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров (работ, услуг) считается дата, которая приходится на налоговый период, на протяжении которого происходит любое из событий, которое произошло раньше193:

- или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет налогоплательщика как оплата товаров (работ, услуг), что подлежат поставке, а в случае поставки товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства - дата их оприходования в кассе налогоплательщика, а при отсутствии такой - дата инкассации наличных денежных средств в банковском учреждении, которое обслуживает налогоплательщика;

- или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата оформления документа, который удостоверяет факт выполнения работ (услуг) налогоплательщиком.

Особенности определения даты возникновения налогового обязательства регулируются отдельно.

Право налогоплательщика на налоговый кредит определяется по дате осуществления первого из событий:

- или дата списания средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг), дата выписки соответствующего счета (товарного чека) - в случае расчетов с использованием кредитных дебетовых карточек или коммерческих чеков;

- или дата получения налоговой накладной, которая удостоверяет факт приобретения налогоплательщиком товаров (работ,

_услуг).

Особенности определения даты права на налоговый кредит излагаются отдельно196.

Единым основанием для отображения любой операции плательщика в налоговом учете являются первичные документы.

Не входят в состав валовых затрат любые затраты, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета197. В случае потери, уничтожения или повреждения указанных документов, налогоплательщик имеет право письменно заявить об этом налоговому органу и осуществить меры, необходимые для возобновления таких документов. Письменное заявление должно быть послано до/или вместе с подачей расчета налоговых обязательств отчетного периода. Если налогоплательщик не подаст в такой срок письменное заявление и не возобновит указанные документы до окончания налогового периода, который следует за отчетным, неподтвержденные соответствующими документами затраты не признаются валовыми затратами и на сумму недоплаченного налога начисляется пеня в размере учетной ставки Национального банка Украины, увеличенной в 1,2 раза. Если налогоплательщик возобновит указанные документы в следующих периодах, подтвержденные затраты (с учетом уплаченной пени) включаются в валовые затраты налогового периода, на который приходится такое возобновление.

Аналогичные положения содержатся и в Законе Украины "О налоге на добавленную стоимость". В частности, не подлежат включению в состав налогового кредита суммы уплаченного (начисленного) налога в связи с приобретением товаров (услуг), не подтвержденные налоговыми накладными или таможенными декларациями198. Периодом, за который плательщик НДС обязан проводить расчеты налога и уплачивать его в бюджет (налоговый период), является календарный месяц, а в отдельно определенных случаях - календарный квартал. Если лицо регистрируется налогоплательщиком не с первого дня календарного месяца, первым налоговым периодом является период, который начинается со дня такой регистрации и заканчивается последним днем первого полного календарного месяца. Если налоговая регистрация лица аннулируется не в последний день календарного месяца, то последним налоговым периодом является период, который начинается с первого дня такого месяца и заканчивается днем такого аннулирования.

Налогоплательщик, объем налогооблагаемых операций которого за прошлые двенадцать месячных налоговых периодов не превышал определенной суммы, может выбрать квартальный налоговый период. Заявление о выборе квартального налогового периода подается налоговому органу вместе с декларацией по результатам последнего налогового периода календарного года. При этом квартальный налоговый период начинает применяться с первого налогового периода следующего календарного года.

В случае, если на протяжении любого периода с начала применения квартального налогового периода объем налогооблагаемых операций налогоплательщика превышает такую сумму200, такой налогоплательщик обязан самостоятельно перейти на месячный налоговый период начиная с месяца, на который приходится такое превышение, что отмечается в соответствующей налоговой декларации по результатам такого месяца.