Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - 8.3.2.3. Пени

Гражданским законодательством пеня определяется как форма неустойки. В отношении исполнения налоговой обязанности пеня рассматривается как денежная сумма, которую обязанное лицо должно перечислить при уплате этим лицом причитающихся сумм налога или сбора в более поздние по сравнению с установленными налоговым законодательством сроки. Таким образом, сумму пени налогоплательщик обязан выплатить в случае просрочки уплаты налога или сбора. Просрочка платежа фактически и является основанием начисления пени.

Пеня, как денежная сумма, которую должен уплатить налогоплательщик и которая рассматривается как способ обеспечения его налоговой обязанности в налоговом праве, характеризуется некоторыми особенностями:

а) возникновение обязанности по уплате пени связано с неисполнением налоговой обязанности (чаще всего с задержкой в сроках уплаты налогов и сборов);

б) применение пеней как способа обеспечения налоговой обязанности предполагает специальный круг субъектов, на которых может быть распространена обязанность по уплате пеней (безусловно, речь идет о лицах, представляющих обязанную сторону налогового правоотношения, за которыми закреплена обязанность по уплате налогов и, исходя из этого, в отношении которых может быть использован данный способ обеспечения: налогоплательщики и налоговые агенты);

в) пени могут быть применены исключительно в денежной форме. Если иные способы обеспечения исполнения налоговой обязанности могут распространяться и на натуральные формы выражения налоговой обязанности (например, при налоговом залоге), то пени выступают исключительно как денежная сумма, подлежащая уплате вследствие неисполнения плательщиком налоговой обязанности. Законом Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" урегулирован механизм применения пени при обеспечении исполнения налоговой обязанности. После окончания установленных сроков погашения согласованной налоговой обязанности на сумму налогового долга начисляется пеня. В соответствии с пл. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" начисление пени начинается:

а) при самостоятельном начислении суммы налоговой обязанности налогоплательщиком - от первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты;

б) при начислении суммы налоговой обязанности контролирующими органами - от первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты, определенного в налоговом уведомлении.

В случае, если налогоплательщик до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налоговой обязанности и погашает ее, пеня не начисляется.

Однако в некоторых случаях это правило не применяется. Так, в ст. 16 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" подчеркивается, что пеня не начисляется, если:

а) налогоплательщик не представляет налоговую декларацию за период, в течение которого состоялось такое занижение;

б) судом доказано совершение преступления должностными лицами налогоплательщика либо физическим лицом-налогоплательщиком относительно умышленного уклонения от уплаты указанной налоговой обязанности.

Прекращение сроков начисления пени предусматривается в случае, если руководитель налогового органа (его заместитель) в соответствии с процедурой административного обжалования принимает решение о продлении сроков рассмотрения жалобы налогоплательщика. Пеня не начисляется в течение таких дополнительных сроков, независимо от результатов административного обжалования. Начисление пени заканчивается в день принятия банком, обслуживающим налогоплательщика, платежного поручения на уплату суммы налогового долга. В случае частичной уплаты суммы налогового долга начисление пени прекращается на такую уплаченную долю. При погашении суммы налогового долга путем взыскания денежных средств либо отчуждения других активов должника начисление пени прекращается в день такого взыскания либо отчуждения активов по праву собственности (полного хозяйственного ведения) должника в счет погашения, независимо от сроков оплаты стоимости таких активов их покупателем.

Начисление пени оканчивается в день принятия банком, который обслуживает налогоплательщика, платежного поручения на уплату суммы налогового долга. В случае частичного погашения суммы такого долга, начисление пени прекращается соответственно этой суммы. Налоговый долг, который при этом погашается частично, уплачивается вместе с уплатой пени, начисленной на такую часть, и оформляется единым платежным документом, в котором суммы налогового долга и такой пени определяются отдельно.

Пеня начисляется на сумму налогового долга (включая сумму штрафных санкций при их наличии) из расчета 120% годовых учетной ставки Национального банка Украины, действующей на день возникновения такого налогового долга либо на день его (его части) погашения за каждый календарный день просрочки в его уплате. Указанный размер пени действует относительно всех видов налогов и сборов (обязательных платежей), кроме пени за нарушение сроков расчетов в сфере внешнеэкономической деятельности, устанавливаемой отдельным законодательством.

Это положение заменило более детализированный механизм начисления пени, действовавший с 1997 года. Так, письмом Государственной налоговой администрации Украины "О перечне платежей и размере пени" от 14 марта 1997 года № 19-0211/10-1862 с изменениями и дополнениями, внесенными письмом Государственной налоговой администрации Украины от 24 октября 1997 года №19-0217/10-8553, был закреплен перечень налогов и платежей, состоящий из 23 пунктов, с указанием размера пени по каждому из них и ссылкой на законодательный акт, определяющий размер начисляемой пени. Пеня начислялась в размере 120% ставки НБУ, кроме: налога на прибыль (с 1 января 1995 года - ставка НБУ), подоходного налога (двойная ставка НБУ), госпошлины (0,2%), налога с владельцев транспортных средств (ОД %), платы за землю (0,2%; с 1 января 1997 года - 0,3%).

П. 16.5 ст. 16 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" закрепляется ответственность банков за нарушение сроков зачисления налогов, сборов (обязательных платежей) в бюджеты или государственные целевые фонды. Так, если такая задержка происходит по вине банка, то такой банк уплачивает пеню за каждый день просрочки, включая день уплаты, в размерах, установленных для соответствующего налога, сбора (обязательного платежа). При этом плательщик налогов, сборов (обязательных платежей) освобождается от ответственности за несвоевременное либо неполное зачисление таких платежей в бюджеты и государственные целевые фонды, включая начисленную пеню или штрафные санкции. При этом, днем представления в учреждения банков платежного поручения по всем видам налоговых платежей считается день его регистрации в этих учреждениях.

Не считается нарушением сроков зачисление налогов и сборов (обязательных платежей) по вине банка, если такое нарушение стало следствием регулирования Национальным банком Украины экономических нормативов такого банка. Если в будущем банк либо его правопреемники восстанавливают платежеспособность, отсчет сроков зачисления налогов, сборов (обязательных платежей) начинается с момента такого восстановления.

При взыскании денежных средств и имущества налогоплательщиков - клиентов банков налоговые органы либо государственные исполнители не имеют права обращать взыскания на остатки денежных средств на корреспондентских счетах банков, а также на страховые и приравненные к ним резервы банков.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Начало исчисления пени - день, следующий за днем уплаты налога или сбора. При этом последний установленный законом день уплаты налогового платежа не включается в период просрочки, и пеня за него не начисляется. Фактически налог считается уплаченным налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление соответствующей суммы. В случае, если платежа, осуществляемого налогоплательщиком, недостаточно для погашения суммы налога и пени, то в первую очередь погашается задолженность по налогу, а затем - пеня. Налоговый орган не вправе требовать уплаты пени, если налогоплательщик не несет ответственности за просрочку уплаты налога.