Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - ГЛАВА 10. ПРОЦЕДУРЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

10.1. Содержание налогового контроля

Обязательным условием функционирования финансовой системы является финансовый контроль. Представляя собой элемент единого механизма государственного контроля, финансовый контроль является одной из форм управленческого процесса, обеспечивающих функционирование всех составляющих финансовой системы. Контроль является неотъемлемой частью регулирующего механизма, одной из форм обратных связей, когда управляющий субъект; получая информацию о состоянии финансовой системы, оценивает ее состояние и принимает решение о необходимых мерах. Анализ контрольных действий позволяет определить резервы и перспективы развития системы в целом, эффективность управленческих решений. Финансовая система, ее элементы, имея сложную структуру, обязательно предполагают использование эффективного, действенного контроля. Управление финансовыми процессами, опосредующими распределение совокупного общественного продукта, оказывает непосредственное влияние и на производство совокупного общественного продукта, за счет которого и удовлетворяются потребности общества, финансируется реализация функций государства.

Налоговый контроль, являясь разновидностью финансового, характеризуется всеми принципиальными чертами последнего и наравне с другими видами финансового контроля обеспечивает движение публичных денежных средств, участвует в распределении совокупного общественного продукта. Особенность налогового контроля - более узкий предмет регулирования - формирование публичных фондов, что и определяет востребованность его на соответствующих стадиях движения совокупного общественного продукта. Фактически, налоговый контроль представлен на стадии формирования и распределения (перераспределения) денежных фондов, чем и обусловливается характер и сфера контролируемых действий.

Налоговый контроль является формой реализации контрольной функции финансов в налогообложении, отражающей рациональное соотношение, тенденции формирования публичных денежных фондов за счет поступлений от налогов и сборов. Руководствуясь одним из постулатов теории финансов, можно охарактеризовать налоговый контроль как форму реализации контрольной функции финансов, которая представляет собой совокупность действий по проверке действий обязанных субъектов по исполнению обязанностей, связанных с налогообложением. Если основу контролирующей функции финансов составляет движение финансовых ресурсов в централизованной и децентрализованной форме, то реализацией контролирующей функции применительно к налогообложению является контроль за поступлением денежных средств в публичные денежные фонды. Именно это движение и лежит в основе осуществления публичного контроля в сфере налогообложения.

Таким образом, налоговый контроль представляет собой разновидность специального государственного контроля, осуществляемого как деятельность налоговых органов и их должностных лиц по обеспечению законности, финансовой дисциплины и целесообразности при мобилизации централизованных и децентрализованных денежных фондов и связанных с ними материальных средств. При анализе налогового контроля необходимо обратить внимание на некоторые особенности, раскрывающие его содержание:

1. Специальный государственный контроль, анализ которого предполагает два аспекта:

а) осуществляется специальными субъектами, наделенными государством особой компетенцией именно в области налогообложения;

б) осуществляется в отношении специального объекта - централизованных и децентрализованных денежных фондов;

2. Налоговый контроль включает контроль дисциплины в сфере налогообложения . Это предполагает широкий подход к содержанию налогового контроля. На первый взгляд может показаться, что он сводится только к контролю денежных средств, однако, это не так. Налоговый контроль охватывает и полномочия, не связанные непосредственно, не выражающиеся в перемещении денежных фондов. Например, налогоплательщик своевременно и в полном объеме заплатил налоги, но не представил вовремя налоговую декларацию, то есть не реализовал одну из своих императивных обязанностей и это непременно будет объектом налогового контроля. Налоговая дисциплина означает четкое соблюдение установленных предписаний, порядка формирования централизованных и децентрализованных денежных фондов. Требования, условия налоговой дисциплины распространяются на предприятия всех форм собственности, причем ему подлежат не только плохо работающие предприятия, но и имеющие нормальные результаты хозяйственной деятельности. Таким образом формируется и единый подход, цельность налогового контроля.

3. Налоговый контроль характеризуется четкой целенаправленностью. Прежде всего речь идет о направленности объекта контроля, на что обращалось внимание выше. Но важно учитывать и целевой характер движения денежных фондов в условиях публичного регулирования, когда денежные ресурсы закрепляются за фондами, финансирующими четко обозначенные цели, и нецелевое их расходование ограничено императивными запретами.

Акцентируя внимание на контроле соблюдения налогового законодательства, соответствующем поведении обязанных лиц, содержание налогового контроля связывается в основном с анализом движения денежных средств от плательщиков в бюджеты, с формированием доходов государства и территориальных громад за счет поступлений от налогов и сборов. Однако связывать налоговый контроль исключительно с доходами не совсем верно. Действительно, относительно властвующих субъектов он нацелен на контроль формирования их доходов, тогда как для обязанных лиц при осуществлении важно исследовать категорию расходов.

Хотелось бы обратить внимание на некоторую двойственность в контроле расходов налогоплательщиков. С одной стороны, сам факт исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (обязательных платежей) связан с затратами налогоплательщиков, с расходами, которые они несут, реализуя налоговую обязанность. С другой стороны, расходы могут фигурировать в качестве объекта налогового контроля и при определении размера налоговой обязанности, исчислении налоговой базы. В ряде случаев при определении суммы налога целесообразнее исходить не непосредственно из размеров дохода, который получен плательщиком (учитывая, что часть его может быть сокрыта) и от которого определяется часть, подлежащая перечислению в бюджет, а из размеров расходов, которые понес налогоплательщик в течение отчетного периода. В последнем случае в основе определения размеров налоговой обязанности лежат не доходы, а расходы.

4. Налоговый контроль связан не только с денежными, но и с материальными средствами. Естественно, участвуют последние в данном процессе косвенно, опосредованно:

а) как объект определения денежных обязанностей (к примеру, в основе исчисления и уплаты имущественных налогов лежит предмет налогообложения - определенный имущественный комплекс или его часть);

б) как средство обеспечения денежных обязательств, когда происходит реализация определенного имущества, а за счет вырученных денежных средств погашаются денежные обязанности.

5. Налоговый контроль выражает отношения власти и подчинения, базирующиеся на фискальных функциях государства, особенностью реализации которых является четко выраженный императивный характер. В основе специального режима реализации фискальной функции лежит исключительное положение государства и территориальных громад как собственника денежных средств, поступающих в публичные фонды за счет налогов и сборов, и как организатора данных отношений.

6. Налоговый контроль реализуется через совокупность активных действий как обязанных, так и властвующих субъектов. Его реализация связана с осуществлением полномочий, имеющих активный характер, он не может выражаться в пассивном поведении лиц. Причем, если безусловно активный характер его проявляется в действиях контролирующих субъектов, то в поведении контролируемых субъектов он сочетается с пассивным поведением их при реализации права на налоговую проверку уполномоченных органов.

Исходя из вышеизложенного, можно сформулировать основные задачи налогового контроля:

1) проверка выполнения налоговых обязанностей плательщиков;

2) проверка правильности и своевременности совершения операций, связанных с налогообложением, поддержание и обеспечение дисциплины в сфере налогообложения;

3) устранение и предупреждение правонарушений в сфере налогообложения, выявление виновных и привлечение их к ответственности.

Осуществление процессуального регулирования налогового контроля связывается, прежде всего, со специфической правовой формой деятельности контролирующих органов и их должностных лиц по совершению юридически значимых действий относительно наблюдения и проверки соответствия исполнения и соблюдения налогоплательщиками и другими лицами предписаний налогово-правовых норм, пресечения правонарушений соответствующими организационно-правовыми средствами273. Контрольный процесс в сфере налогообложения отражает логику правоприменительного процесса в целом, что и обуславливает последовательные этапы: а) установления фактического исполнения управленческого решения; б) правильной оценки результатов проверки соблюдения предписаний налогово-правовых норм; в) принятие эффективных и соответствующих ситуации решений, обеспечивающих коррекцию ситуации; г) обеспечение своевременного и точного исполнения решения контролирующего субъекта.

Выступая в определенной мере автономным образованием, контрольный налоговый процесс объединяет позитивную и негативную реализацию предписаний налогово-правовых норм. За счет первого осуществляется регулятивное воздействие на поведение субъектов налогового процесса, обуславливающее своевременное и точное исполнение налоговой обязанности. В то же время, за счет второго реализуется охранительное воздействие права, обеспечивается влияние на поведение субъектов, нарушивших предписание налогово-правовой нормы. Итогом, юридическим результатом контрольного процесса в налогообложении является появление контрольного правового акта, содержание которого зависит от своеобразия подконтрольной деятельности участников отношений. Содержание этого акта не всегда выражает негативную нацеленность. Он может содержать решение, характеризующее результаты проверки, которая установила исключительно положительные моменты в реализации нормативно-правовых предписаний. Может быть связанным и с предписаниями по устранению выявленного правонарушения, иметь правоохранительное назначение.

Стадии контрольно-процессуальной деятельности включают в себя: 1) организационно-подготовительные действия; 2) установление фактических обстоятельств дела и анализ соответствия их нормативному предписанию; 3) выработку и принятие решения (в ряде случаев связывается с информацией других контролирующих органов о ситуации с налоговым правонарушением, если это связано с компетенцией таковых органов); 4) исполнение решения, принятого по итогам контрольных действий. Контрольный налоговый процесс завершается не тогда, когда выявлены нарушения, а тогда, когда устранены недостатки и предприняты все меры к предупреждению их в будущем. Важно учитывать очень мобильную границу между завершением налогового процесса и процедурой судебного согласования, которая также связывается с устранением недостатков (применение финансовых санкций) по решению суда.

Объектом налогового контроля являются преимущественно денежные отношения, возникающие при формировании публичных денежных ресурсов. При этом объект финансового контроля необходимо отличать от предмета. Предметом же финансового контроля является, фактически, первичная документация (бухгалтерские отчеты, сметы, балансы и т.д.), свидетельствующая и подтверждающая движение контролируемых денежных фондов, своевременную и полную реализацию налоговой обязанности. В широком смысле слова объект налогового контроля не ограничивается только денежными средствами. Он предполагает и контроль за соответствием материальных, трудовых, природных и иных ресурсов, поскольку именно они ложатся в основу определения налоговых обязанностей субъектов.

Содержание налогового контроля выражает определенное противостояние контролирующего и контролируемого субъекта. Если контролируемые субъекты представлены совокупностью обязанных лиц, то контролирующие выступают как представители государства, деятельность которых опосредована защитой государственных интересов в сфере налогообложения. Подобное противостояние в сфере отношений налогового контроля вовсе не порождает автоматически непреодолимых противоречий. Видимо, требует дополнительной аргументации утверждение, что "налогоплательщик, обладая имуществом на праве собственности или другом вещном праве, всегда стремится защитить свой частный имущественный интерес от налоговых изъятий. При этом желание налогоплательщика уменьшить размер налоговых платежей затрагивает имущественный интерес другой стороны налоговых правоотношений - государства. В такой ситуации государство, защищая публичные интересы в налоговых отношениях, вынуждено выработать специальный механизм своего взаимодействия с каждым конкретным налогоплательщиком или обязанным лицом, который бы в конечном итоге обеспечил надлежащее поведение каждого лица по исполнению им обязанности по уплате налогов и сборов и иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством". Механизм налогового контроля включает:

1. Объект контроля - процессы формирования централизованных и децентрализованных денежных фондов публичного характера, полнота и своевременность реализации налоговой обязанности.

2. Контролируемого субъекта - предприятия, учреждения, организации, физические лица, деятельность которых предполагает участие в формировании публичных денежных фондов, у которых возникают императивные обязанности относительно образования подобных фондов.

3. Контролирующего субъекта - специальные государственные органы, наделенные компетенцией в области налогового контроля.

4. Контролирующий процесс - деятельность контролирующих субъектов, применение ими соответствующих методов, способов, направленных на достижение целей контроля.

5. Методы контроля - способы проверки, оценки и анализа соответствующих элементов объекта контроля, действий контролируемых субъектов, их соответствия установленным нормам.

Реализуя задачи налогового контроля, на их основе формируются направления налогового контроля, под которыми понимаются относительно обособленные сферы контрольной деятельности, охватывающие однородные по своему содержанию действия налогоплательщиков и иных обязанных лиц по исполнению возложенных на них обязанностей в сфере налогообложения. О. А. Ногина, раскрывая данное положение, выделяет следующие направления налогового контроля: учет организаций и физических лиц; налоговый контроль за своевременностью уплаты налогов и сборов; налоговый контроль за правильностью исчисления и полнотой уплаты, надлежащим учетом; налоговый контроль за законностью использования налоговых льгот; налоговый контроль за своевременностью и правильностью удержания сумм налогов налоговыми агентами; налоговый контроль за соответствием крупных расходов физических лиц их доходам; налоговый контроль за своевременным перечислением налоговых платежей и исполнением платежных поручений и инкассовых поручений; налоговый контроль за правомерностью возмещения сумм косвенных налогов из бюджета; организация и контроль за соблюдением налоговых режимов. Фактически, в данном случае речь идет о видовой детализации всех составляющих элементов налоговой обязанности, связанной с уплатой налогов, учетом и отчетностью.

Данные задачи можно связать и с классификацией этапов осуществления налогового контроля. В зависимости от того или иного этапа и будут конкретизироваться задачи и характер действий контролируемого и контролирующего субъектов. Среди этапов проведения налогового контроля можно выделить:

- подготовка проведения налогового контроля предполагает:

- определение контролируемых и контролирующих субъектов;

- определение объекта контроля (в качестве его может выступать разновидность налоговой обязанности либо исполнение обязанности по отдельному виду налога и т.д.);

- определение сроков проведения налогового контроля;

- определение целей и задач контрольных мероприятий;

- реализация контролирующих действий;

- оформление материалов налогового контроля:

- промежуточное - предполагает необходимость реагирования в ходе проведения налоговой проверки, корректировки поведения обязанных лиц до завершения налогового контроля;

- итоговое - оформление результатов налогового контроля, составление справок или актов после окончания контролируемых действий;

- реагирование предполагает разграничение реагирования контролирующего и контролируемого субъектов. В первом случае, относительно поведения контролирующего субъекта речь может идти о трансформации контролирующих отношений в отношения, предполагающие наступление ответственности за нарушение налогового законодательства (не исключается принятие дополнительных мер, передача материалов налоговой проверки органам, в компетенцию которых непосредственно не входят данные полномочия). В то же время, поведение контролируемого субъекта может предполагать как действия по исправлению недостатков, выявленных в ходе проверки, так и применение относительно него мер ответственности.