Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - 8.4.2. Налоговое требование

В случае если налогоплательщик не уплачивает согласованную сумму налоговой обязанности в установленные сроки, налоговый орган направляет такому налогоплательщику налоговые требования. Если контролирующий орган, проведший процедуру согласования суммы налоговой обязанности налогоплательщиком, не является налоговым органом, то он направляет соответствующему налоговому органу представление об осуществлении мер по погашению налогового долга налогоплательщика, а также расчет его размера, на основании которого налоговый орган направляет налоговые требования.

Фактически, подобное содержание характерно и для нормы украинского налогового законодательства, закрепляющей понятие налогового требования как письменного требования налогового органа к плательщику налога погасить сумму налогового долга. При этом надо учитывать, что налоговый долг включает в себя налоговую обязанность (с учетом штрафных санкций при их наличии) и пени, начисленные на сумму такой налоговой обязанности, и самостоятельно согласованные налогоплательщиком или согласованные в административном или судебном порядке, но не уплаченные в установленный срок. Необходимо обратить внимание на различия в компетенции органов, которые могут и обязаны направлять налоговые уведомления и требования. Если налоговые требования направляются налогоплательщику исключительно налоговыми органами, то полномочия по направлению налоговых уведомлений принадлежат контролирующим органам, к которым в соответствии с ч. 1 ст. 2 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" относятся таможенные органы, органы Пенсионного фонда Украины, органы фондов общеобязательного государственного социального страхования и налоговые органы.

В случае, если в результате процедуры согласования налогоплательщик и контролирующий орган не достигли компромисса, то последний пересылает соответствующему налоговому органу представление об осуществлении мероприятий по погашению налогового долга налогоплательщиком, а также расчет его размера. Это и ложится в основу налоговых требований, высылаемых налоговым органом.

Налоговые требования можно классифицировать:

По объему обязанностей:

а) консолидированное - требование, содержащее сумму обязанностей по всем налогам, сборам, разновидностям пеней;

б) видовые - требования по уплате конкретного налога или сбора;

в) дополнительные - требования по уплате пеней;

г) штрафные - требования по уплате сумм финансовых санкций. По основаниям составления налогового требования:

а) предварительное - до наступления срока уплаты налога;

б) промежуточное - после наступления срока уплаты, но до наступления окончательного срока уплаты налога или сбора;

в) окончательное - после наступления окончательного срока уплаты налога или сбора;

г) контрольное - после проведения налоговой проверки;

д) скорректированное - после изменения обязанности по уплате налога и сбора.

Налоговое требование включает все данные о реализации налогоплательщиком обязанности по уплате налога или сбора, размерах задолженности. В нем содержатся:

- указание на сумму, подлежащую уплате (задолженности; пеней на момент направления требования);

- сроки (уплаты налогов, сборов, пеней; исполнения требования);

- указание на принудительные меры взыскания при неисполнении налогового требования;

- основания уплаты и взимания налогов и сборов;

- законодательные основания уплаты плательщиком указанных сумм.

Проблема сроков, связанных с налоговым требованием, предполагает их определенную дифференциацию. В этом случае необходимо выделить три вида сроков:

а) сроки составления налогового требования;

б) сроки направления налогового требования;

в) сроки исполнения налогового требования.

Сроки составления налоговых требований, видимо, должны определяться внутренними нормативными актами налоговых органов и регулировать особенности действий работников этих органов. В этом случае, естественно, логична и определенная корреспонденция с Законом Украины "О государственной налоговой службе в Украине".

Сроки направления налогового требования ориентированы и определяются датой передачи требования налогоплательщику. Обычно законодатель не детализирует форму передачи (лично, под расписку). В случае уклонения от получения налогового требования составляется соответствующий акт, дата которого и считается датой передачи требования. Российское и украинское налоговое законодательство по-разному ориентированы на закрепление срока направления требования. Если в Российской Федерации подобное требование должно быть направлено не позднее 10 дней до наступления последнего срока уплаты налога, то ст. 6 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" предполагает ограничение сроков по формуле "не ранее". Так, налоговые требования направляются:

а) первое налоговое требование - не ранее первого рабочего дня по истечении предельного срока уплаты согласованной суммы налоговой обязанности. Первое налоговое требование содержит уведомление о факте согласования налоговой обязанности и возникновении права налогового залога на активы налогоплательщика, обязанность погасить сумму налогового долга и возможные последствия непогашения его в срок;

б) второе налоговое требование - не ранее тридцатого календарного дня со дня направления (вручения) первого налогового требования, в случае непогашения налогоплательщиком суммы налогового долга в установленные сроки. Второе налоговое требование дополнительно к сведениям, изложенным в первом налоговом требовании, может содержать уведомление о дате и времени проведения описи активов налогоплательщика, находящихся в налоговом залоге, а также дате и времени проведения публичных торгов по их продаже.

Видимо, определенные сложности могут быть связаны с выделением "предельного срока уплаты" налога. Спорными могут быть ситуации, когда налоговый период включает несколько отчетных. Сложно будет определить такую дату и при направлении налогового требования по итогам налоговой проверки.

Сроки исполнения налогового требования представляют собой период времени, в течение которого налоговым органом предлагается налогоплательщику осуществить уплату сумм налогов, сборов, доначисленных в добровольном порядке. Закрепление подобных сроков очень важно, поскольку они являются ориентиром для вынесения решения о применении мер обеспечения налоговой обязанности. Четкого закрепления подобных сроков не предусмотрено, что предполагает их установление в каждом конкретном случае налоговым органом. По истечении его и оставшейся налоговой задолженности, видимо, и необходимо рассматривать возможность реализации права налоговых органов на меры принудительного взыскания.

Возможна определенная корректировка порядка налоговых требований. Она связывается с:

а) уточнением положений налогового требования;

б) отзывом налогового требования.

Так, налоговое уведомление или налоговые требования считаются отозванными, если:

а) сумма налоговой обязанности или налогового долга, а также пени и штрафных санкций (при их наличии) самостоятельно погашается налогоплательщиком;

б) контролирующий орган отменяет или изменяет ранее принятое решение о начислении суммы налоговой обязанности (пени и штрафных санкций) или налогового долга вследствие их административного обжалования;

в) решение контролирующего органа о начислении суммы налоговой обязанности или взыскания налогового долга отменяется либо изменяется судом (хозяйственным судом);

г) налоговый долг рассрочивается или отсрочивается, либо относительно него достигается налоговый компромисс и об этом указывается в соответствующем решении о рассрочке, отсрочке, либо налоговом компромиссе;

д) налоговый долг признается безнадежным.

Если контролирующий орган, который провел процедуру согласования суммы налогового обязательства с налогоплательщиком, не является налоговым органом, такой контролирующий орган присылает соответствующему налоговому органу представления об осуществлении мер по погашению налогового долга налогоплательщика, а также расчет его размера, на основании которого налоговый орган присылает налоговые требования. Налоговые требования также присылаются налогоплательщикам, которые самостоятельно подали налоговые декларации, но не погасили сумму налоговых обязательств в установленные законом сроки, без предварительного направления (вручения) налогового уведомления.

Налоговые требования присылаются:

а) первое налоговое требование - не раньше первого рабочего дня после окончания предельного срока уплаты согласованной суммы налогового обязательства. Первое налоговое требование содержит сообщение о факте согласования налогового обязательства и возникновении права налогового залога на активы налогоплательщика, обязанность погасить сумму налогового долга и возможные последствия непогашения его в срок;

б) второе налоговое требование - не раньше тридцатого календарного дня со дня направления (вручения) первого налогового требования, в случае непогашения налогоплательщиком суммы налогового долга в установленные сроки. Второе налоговое требование дополнительно к сведениям, изложенным в первом налоговом требовании, может содержать сообщение о дате и времени проведения описания активов налогоплательщика, которые находятся в налоговом залоге, а также о дате и времени проведения публичных торгов по их продаже.

Кроме вышеупомянутых сведений налоговые требования должны содержать ссылку на основания их выдвижения; сумму налогового долга, надлежащего к уплате, пене и штрафным санкциям; перечень предложенных мер по обеспечению уплаты суммы налогового долга.

Налоговое требование считается присланным (врученным) юридическому лицу, если оно передано должностному лицу такого юридического лица под расписку или прислано письмом с уведомлением о вручении. Налоговое требование считается присланным (врученным) физическому лицу, если оно вручено лично такому физическому лицу или его законному представителю или прислано письмом на его адрес по месту проживания или последнему известному месту его нахождения с уведомлением о вручении.

В случае, если налоговый орган или почта не может вручить налогоплательщику налоговые требования в связи с ненахождением должностных лиц, их отказом принять налоговое требование, ненахождением фактического местоположения (местонахождение) налогоплательщика, налоговый орган размещает налоговые требования на доске налоговых объявлений, установленной на свободном для обзора месте возле входа в помещение налогового органа. При этом день размещения такого налогового требования считается днем его вручения. Налоговые требования, размещенные с нарушением правил, установленных этим подпунктом, считаются такими, что не были врученными (присланными) налогоплательщику. В случае, если сумма налогового долга, определенная в первом налоговом требовании, самостоятельно погашается налогоплательщиком до предъявления второго налогового требования, второе налоговое требование не присылается.

Налоговое требование должно содержать общую сумму налогового долга и суммы налогового долга по каждому отдельному налогу, сбору (обязательному платежу).

Налоговый орган ведет реестр выданных налоговых требований относительно отдельных налогоплательщиков. В случае, если у налогоплательщика, которому было прислано первое налоговое требование, возникает новый налоговый долг, второе налоговое требование должно содержать сумму консолидированного долга. При этом отдельное налоговое требование относительно такого нового налогового долга не выносится. Консолидированным считается долг, определенный в первом налоговом требовании, увеличенный на сумму нового налогового долга, который возник до вынесения второго налогового требования.

В случае, если другие меры по погашению налогового долга не дали положительного результата, налоговый орган осуществляет за налогоплательщика и в пользу государства меры по привлечению дополнительных источников погашения суммы налогового долга путем взыскания средств, которые находятся в его собственности, а при их недостаточности - путем продажи других активов такого налогоплательщика. Взыскание средств и продажа других активов налогоплательщика ведутся не раньше тридцатого календарного дня с момента послания ему второго налогового требования. Продажа других активов осуществляется на основании решения налогового органа, подписанного его руководителем и скрепленного гербовой печатью налогового органа. Организация продажи активов налогоплательщика осуществляется налоговым управляющим такого налогоплательщика.