Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - 10.3. Процедуры налоговых проверок

Основным методом налогового контроля является налоговая проверка. Объективная предпосылка реализации данного метода налогового контроля связана с полномочиями органов, наделенных правом на проведение контролирующих действий. В широком смысле подобными правами наделены все органы, контролирующие поступление налогов и сборов в бюджеты. Однако специально для этой цели созданы органы Государственной налоговой службы Украины. Среди основных прав государственной налоговой службы выделены права налоговых органов на осуществление проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налоговых платежей.

Налоговая проверка представляет собой деятельность налоговых органов (или, в некоторых случаях, аудиторских, общественных организаций) по анализу и исследованию первичной учётной и отчётной документации, связанной с уплатой налоговых платежей, с целью проверки своевременной и полной уплаты налогов и сборов, правильного ведения налогового учёта, исчисления сумм налоговых платежей, осуществления налоговой отчётности.

Проведение налоговых проверок регулируется Законом Украины "О Государственной налоговой службе в Украине", Законом Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" и другими нормативными актами, детализирующими положения вышеуказанных Законов.

Проверка представляет собой единичное контрольное действие на определенном участке деятельности контролируемого субъекта, осуществляемая на месте с использованием учетных, отчетных документов для выявления нарушений финансовой дисциплины в сфере налогообложения и устранения их последствий. Налоговая проверка рассматривается как совокупность специальных приемов налогового контроля, применяемых налоговыми органами с целью установления достоверности и законности, отражения объектов налогообложения и порядка уплаты налогов и сборов в документах, отчетах, бухгалтерских балансах и других носителях информации. При этом, видимо, надо иметь в виду, что налоговая проверка распространяется на контроль не только за отражением объекта налогообложения и порядком уплаты налогов и сборов, но и иными действиями обязанных лиц, не связанными с непосредственной уплатой налогов (например, ведением налогового учета, осуществлением налоговой отчетности).

Проверка выражается в сопоставлении фактических данных контроля с данными, отраженными в первичной документации. В основном, входе проверок контролируются отдельные стороны финансово-хозяйственной деятельности, отдельные составляющие налоговой обязанности. По итогам определяются мероприятия для устранения выявленных недостатков.

Налоговая проверка может быть проведена:

1) при наличии сведений, которые позволяют предположить, что плательщик налога скрывает объект налогообложения;

2) при наличии факта несоответствия декларируемых плательщиком налога доходов и расходов с его фактическими доходами и затратами;

3) при наличии сведений о приросте объекта налогообложения, если это не имеет документального подтверждения;

4) при непредъявлении в соответствующий срок налоговой декларации или других документов, необходимых для определения налоговой обязанности;

5) при наличии нарушений во время последней налоговой проверки;

6) при реорганизации или ликвидации предприятий или организаций.

Осуществление налоговых проверок предполагает последовательную реализацию действий, связанных с осуществлением налогового контроля определенными субъектами относительно деятельности конкретных лиц при реализации ими обязанностей, связанных с уплатой определенных налогов и сборов. Проведение налоговых проверок предполагает определенную подготовку к непосредственно контролирующим действиям, осуществление самой налоговой проверки и подведение ее итогов.

Непосредственным объектом исследования и контроля в ходе налоговой проверки являются денежные документы, бухгалтерские книги, отчеты, сметы, декларации, товарно-кассовые книги, показатели электронно-кассовых аппаратов и компьютерных систем, которые используются для расчётов за наличные средства с потребителями. Объектом налогового контроля могут быть и иные документы, независимо от способа предоставления информации, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов (например, патенты, свидетельства о государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, специальные разрешения на её осуществление и т.д.).

Характеризуя довольно сложную и системную категорию объекта налоговой проверки, логично разграничить объект как выражение наиболее фундаментальных, родовых признаков, целей проведения налоговой проверки и объект как видовое проявление назначения налоговой проверки. Объект налоговой проверки как родовая конструкция предполагает поведение контролируемого субъекта по исполнению налоговой обязанности в целом, действия его по реализации налогового учета (как исполнение обязанностей относительно ведения реестров плательщиков налогов и сборов, так и учет объектов налогообложения), уплате налогов и сборов и налоговой отчетности. Как видовое проявление объект налоговой проверки практически ориентирован на документальные, вещественные и иные носители информации о действиях налогоплательщиков относительно реализации налоговой обязанности (отчеты, декларации, сметы, платежные документы и т. д.).

Субъекты налоговых проверок охватывают круг лиц, наделенных как полномочиями, так правами и обязанностями в связи с проведением налогового контроля. Система субъектов отношений, регулирующих осуществление налоговых проверок, предполагает выделение нескольких групп. Прежде всего, речь идет о контролирующих субъектах, лицах, наделенных полномочиями на осуществление контролирующих действий. Они, фактически, организуют и осуществляют проведение налоговой проверки. Действия, связанные с проведением налоговых проверок, ориентированы на оценку поведения контролируемых субъектов. Контролируемыми субъектами являются предприятия, учреждения, организации любой формы собственности, совместные предприятия (как осуществляющие предпринимательскую деятельность, так и не осуществляющие таковой), физические лица (граждане Украины, иностранцы и лица без гражданства). Данную группу субъектов составляют не только плательщики налогов и сборов, но также налоговые агенты, сборщики налогов и т.д., то есть лица, представляющие обязанную сторону в налоговых правоотношениях. И, наконец, к субъектам налогового контроля можно отнести лиц, наличие которых в отношениях налогового контроля характеризуется некоторой факультативностью. Если проведение налоговой проверки, фактически, невозможно представить без контролируемого и контролирующего субъекта, то наличие экспертов, свидетелей, специалистов не является безусловным требованием проведения контролирующих действий. Естественно, в некоторых случаях без них невозможно произвести объективную оценку действий контролируемого лица, однако исходить из того, что участие подобных лиц в проведении контролирующих действий имеет обязательный и сквозной характер, выглядит преувеличением.

Основы классификации и определения налоговых проверок закреплены отдельными статьями Закона Украины "О государственной налоговой службе". Так, регулируя права органов государственной налоговой службы, законодатель относит к ним право на осуществление документальных невыездных проверок, плановых и внеплановых выездных проверок. Естественно, законодательное регулирование налогового контроля обусловливает и наличие иных разновидностей налоговых проверок. В некоторых случаях особенности их регулирования отражены в под законных актах, поэтому мы остановимся на довольно широком перечне как оснований классификации, так и самих видов налоговых проверок.

Налоговые проверки можно классифицировать по нескольким основаниям:

1. По объему контролируемых действий налоговые проверки делятся на комплексные, выборочные, целевые или тематические. Комплексная проверка представляет собой исследование действий (бездействия) контролируемого субъекта за определенный период по всем вопросам и направлениям его деятельности. Результаты комплексной проверки оформляются актом. Выборочная проверка осуществляется при анализе отдельных сторон деятельности контролируемого субъекта. Выборочная проверка может проводиться либо отдельно, либо как часть комплексной. В зависимости от этого и результаты ее оформляются либо отдельным актом, либо отражаются в акте комплексной проверки. И, наконец, целевая (тематическая) проверка выступает как проверка отдельного вида операций или направления деятельности контролируемого субъекта. Эта проверка проводится по определенному кругу вопросов или по одному направлению деятельности. Результаты целевых проверок используются при осуществлении комплексных, выборочных проверок и отражаются в их соответствующих актах, либо оформляются как приложения к этим проверкам. Выявление серьезных нарушений налогового законодательства в ходе целевой проверки может послужить причиной проведения комплексной налоговой проверки.

2. По полноте охвата контролируемых объектов разграничивают налоговые проверки на сплошные и выборочные. Проведение сплошной проверки предполагает исследование контролирующими субъектами абсолютно всех документов, содержащих информацию и свидетельствующих о реализации налоговой обязанности контролируемым субъектом. Чаще всего проводятся в предприятиях, учреждениях, организациях, где необходимо восстановить учет или отчетность (при отсутствии, потере, уничтожении первичных документов и т. д.). В то же время, выборочная (частичная) проверка предполагает анализ только части документов, выделенных по определенному принципу. Выборочная проверка может перерасти в сплошную, если в ходе ее проведения были обнаружены недостатки, правонарушения, которые могут быть характерны для всего контролируемого объекта в целом.

3. В зависимости от места проведения налоговые проверки выступают в форме камеральных, выездных и встречных.

Камеральная налоговая проверка представляет собой проверку, осуществляемую органом налогового контроля по месту его нахождения, при предоставлении ему отчетных и иных документов без выезда на контролируемые объекты. В соответствии с пл. 4.2.2. п. 4.2 ст. 4 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" камеральной налоговой проверкой считается проверка, которая проводится контролирующим органом исключительно на основании данных, содержащихся в налоговых декларациях, без проведения каких-либо иных видов проверок налогоплательщиков287. Показательно, что одно из прав органов государственной налоговой службы представлено через определение камеральной налоговой проверки. Так, в соответствии со ст. 11 Закона Украины "О государственной налоговой службе" органы государственной налоговой службы имеют право осуществлять документальные невыездные проверки (на основании поданых налоговых деклараций, отчетов и иных документов, связанных с начислением и уплатой налогов и сборов (обязательных платежей) независимо от способа их подачи).

Камеральная налоговая проверка характеризуется некоторыми особенностями:

а) ее проведение не предполагает специального решения должностного лица контролирующего органа, осуществляется, фактически, автоматически при представлении обязанными лицами сведений в контролирующий орган;

б) осуществление камеральной проверки обусловлено обязанностями работников контролирующих органов;

в) проводится по месту нахождения контролирующего органа;

г) проводится исходя из документов и сведений, имеющихся в наличии у контролирующих органов;

д) до принятия решения у обязанного лица могут быть истребованы объяснения, дополнительные документы и сведения.

В основе проведения выездных налоговых проверок лежит право органов государственной налоговой службы обследовать любые производственные, складские, торговые и иные помещения предприятий, учреждений и организаций, независимо от форм собственности, и жилье граждан, если они используются как юридический адрес субъекта предпринимательской деятельности, а также для получения доходов.

В Украине установлены сроки проведения выездных налоговых проверок, к примеру, длительность плановой выездной проверки не должна превышать 20 рабочих дней, при возможности продления ее на срок не более десяти рабочих дней. Относительно внеплановой выездной проверки эти сроки соответственно составляют десять и пять рабочих дней. Это, однако, не исключает возможности проведения нескольких выездных налоговых проверок в течение одного календарного года, однако, при этом объектом контроля должна выступать реализация обязанностей по различным видам налогов и сборов.

По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, который подписывается этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем или их представителями. Отказ представителей организации от подписания акта либо уклонение указанных лиц от получения акта налоговой проверки должно быть отражено в акте.

В акте фиксируются результаты проведения контролирующих действий, он является основным итоговым документом. Акт должен отражать документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в результате контролирующих действий, обстоятельства, обусловившие их, либо отсутствие таковых. Кроме того, в него должны включаться выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на нормы, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. Исходя из этого, акт выездной налоговой проверки состоит из трех частей. В них последовательно фиксируются общие сведения о проверяемых лицах, объекте проверки, сроках и т.д. (вводная часть); раскрываются контролирующие мероприятия, нарушения, выявленные в ходе проверки (либо их отсутствие) и т.д. (описательная часть); делаются выводы и обосновываются предложения и рекомендации контролирующих лиц (итоговая часть).

Акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом, датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки. Налогоплательщик вправе при несогласии с фактами, изложенными в акте проверки, выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.

Встречная налоговая проверка осуществляется как часть камеральной или выездной и состоит в сопоставлении документально подтвержденных сведений о деятельности контролируемых субъектов со сведениями, закрепленными в документах самого обязанного субъекта. В соответствии со ст. 11-1 Закона Украины "О государственной налоговой службе" встречная налоговая проверка может проводиться в форме внеплановой выездной налоговой проверки при возникновении необходимости в проверке сведений, полученных от лица, которое имело правовые отношения с налогоплательщиком, если последний не предоставит пояснения и их документальное подтверждение на обязательный письменный запрос органа государственной налоговой службы на протяжении десяти рабочих дней со дня получения запроса.

4. В зависимости от периодичности проведения налоговые проверки делятся на плановые, внеплановые, повторные. Плановая проверка представляет собой налоговую проверку, осуществляемую в соответствии с планом деятельности контролирующего органа. В качестве альтернативы плановой налоговой проверки выступают проверки, осуществляемые контролирующими органами вне связи с утвержденным планом проведения контролирующих действий - внеплановые. Как разновидность или самостоятельная стадия плановой налоговой проверки может быть рассмотрена повторная налоговая проверка, которая проводится через определенное время после плановой по тем же вопросам и за тот же контролируемый период. Осуществляется повторная налоговая проверка с целью контроля за устранением выявленных недостатков в ходе плановой проверки. Разновидностью внеплановой проверки является встречная, которая была охарактеризована выше.

Налоговое законодательство Украины применяет классификацию налоговых проверок на плановую и внеплановую только относительно выездных проверок. Плановой выездной проверкой считается проверка налогоплательщика относительно своевременности, достоверности, полноты начисления и уплаты им налогов и сборов (обязательных платежей), которая предусмотрена в плане работы органа государственной налоговой службы и проводится по местонахождению такого плательщика или по месту расположения объекта права собственности, относительно которого проводится такая плановая выездная проверка. Плановая выездная проверка осуществляется по совокупным показателям финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков и письменному решению руководителя соответствующего органа государственной налоговой службы не чаще одного раза в календарный год. Законодательством закреплено и определено ограничение права на проведение плановой выездной проверки, которое предоставляется только в том случае, если налогоплательщику не позднее чем за десять дней до дня проведения данной проверки было послано письменное уведомление с указанием даты начала и окончания ее проведения.

Внеплановой выездной проверкой считается проверка, которая не предусмотрена в планах работы органа государственной налоговой службы. Проведение ее возможно при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

а) по итогам проверок других налогоплательщиков выявлены факты, свидетельствующие о нарушении налогоплательщиком законодательства, если налогоплательщик не предоставляет пояснений и их документального подтверждения на обязательный письменный запрос органа государственной налоговой службы на протяжении десяти рабочих дней со дня получения запроса;

б) налогоплательщиком не представлено в установленный срок налоговой декларации или расчетов, если их представление предусмотрено законом;

в) обнаружена недостоверность сведений, содержащихся в налоговой декларации, поданной налогоплательщиком, если налогоплательщик не представляет пояснений и их документального подтверждения на обязательный письменный запрос органа государственной налоговой службы на протяжении десяти рабочих дней со дня получения запроса;

г) налогоплательщик подал в установленном порядке жалобу о нарушении законодательства должностными лицами органа государственной налоговой службы во время проведения плановой или внеплановой выездной проверки, в которой требует полной или частичной отмены результатов соответствующей проверки;

д) в случае возникновения необходимости в проверке сведений, полученных от лица, которое имело правовые отношения с налогоплательщиком, если налогоплательщик не представляет пояснений и их документального подтверждения на обязательный письменный запрос органа государственной налоговой службы на протяжении десяти рабочих дней со дня получения запроса;

е) проводится реорганизация (ликвидация) предприятия;

ж) относительно налогоплательщика (должностного лица налогоплательщика) в порядке, установленном законом, налоговой милицией заведено оперативно-розыскное дело, в связи с чем есть необходимость проведения внеплановой выездной проверки финансово-хозяйственной деятельности такого налогоплательщика;

з) в случае, если вышестоящий орган государственной налоговой службы в порядке контроля достоверности выводов нижестоящего органа государственной налоговой службы осуществил проверку документов обязательной отчетности налогоплательщиков или выводов акта проверки, составленного нижестоящим контролирующим органом, и выявил их несоответствие требованиям законов, что привело к непоступлению в бюджеты сумм налогов и сборов (обязательных платежей);

и) налогоплательщиком представлена декларация с отрицательным значением по налогу на добавленную стоимость, которое составляет более 100 тысяч гривен.

Внеплановая выездная проверка осуществляется на основе возникновения вышеуказанных обстоятельств по решению руководителя налогового органа, которое оформляется приказом. Внеплановыми проверками считаются также проверки в пределах полномочий налоговых органов, определенных Законами Украины "О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг", "О государственном регулировании производства и обращения спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий", а в других случаях - по решению суда.

Длительность плановой выездной проверки не должна превышать 20 рабочих дней, а относительно субъектов малого предпринимательства - 10 рабочих дней. Продолжение сроков ее проведения возможно только по решению суда на срок не более десяти рабочих дней, относительно субъектов малого предпринимательства - пяти рабочих дней. Продолжительность внеплановой выездной проверки не должна превышать десять рабочих дней, а относительно субъектов малого предпринимательства - пять рабочих дней. Продолжение сроков проведения внеплановой выездной проверки возможно только по решению суда на срок не более пяти рабочих дней, а относительно субъектов малого предпринимательства не более двух рабочих дней.

Ст. 11-2 Закона Украины "О государственной налоговой службе" закрепляет условия допуска должностных лиц органов государственной налоговой службы к проведению плановых и внеплановых выездных проверок. Должностные лица органа государственной налоговой службы вправе приступить к проведению плановой и внеплановой выездной проверки при наличии оснований для ее проведения и условий предоставления налогоплательщику под расписку:

а) направления на проверку, в котором указывается дата его выдачи название органа государственной налоговой службы, цель, вид (плановая или внеплановая), основания, дата начала и дата окончания проверки, должности, звания и фамилия должностных лиц органа государственной налоговой службы, которые проводят проверки. Направление на проверку является действительным при условии наличия подписи руководителя органа государственной налоговой службы, скрепленной печатью органа государственной налоговой службы;

б) копии приказа руководителя налогового органа о проведении внеплановой выездной проверки, в котором определяются основания проведения внеплановой выездной проверки, дата ее начала и дата ее окончания.

Непредставление этих документов налогоплательщику или представление их с нарушением требований является основанием для недопуска должностных лиц органа государственной налоговой службы к проведению плановой или внеплановой выездной проверки. Проведение проверок органами государственной налоговой службы не должно нарушать нормального режима работы налогоплательщиков. В случае причинения вреда вследствие нарушения работниками органов государственной налоговой службы прав налогоплательщиков, требований о проведении проверок налогоплательщик может обратиться в суд с заявлением о возмещении материального и морального вреда. При этом, субъекты малого предпринимательства освобождаются от уплаты государственной пошлины.

5. В зависимости от характера контролируемых показателей налоговые проверки могут выступать в виде формальных и арифметических. Формальная налоговая проверка представляет собой проверку правильности заполнения первичных документов, реквизитов, подчисток, исправлений и т.д. Арифметическая налоговая проверка направлена на исследование правильности подсчетов и исчислений в учетных и отчетных документах контролируемых субъектов.

Ревизия представляет собой системную деятельность специальных органов налогового контроля по анализу и исследованию первичной учетной и отчетной документации, связанной с исполнением налоговых обязанностей контролируемых субъектов с целью проверки их своевременного и полного исполнения, правильного ведения учета, исчисления сумм и осуществления отчетности. В отличие от проверки, которая представляет единичное контролируемое действие, ревизия имеет системный характер. Объектом ревизии являются денежные документы, бухгалтерские книги, отчеты, сметы, декларации и иные документы, независимо от способов предоставления информации, связанной с определением налоговых обязанностей.

Являясь основным методом налогового контроля, ревизия может быть проведена при:

а) наличии сведений, искажающих налоговые обязанности;

б) наличии факта несоответствия учетных и отчетных сведений;

в) непредставлении в срок отчетов;

г) выявлении нарушений в ходе последней предшествующей проверки;

д) реорганизации или ликвидации предприятия, организации.

Классификация ревизий, фактически, совпадает с делением проверок, естественно, с учетом видовых особенностей этого метода налогового контроля.

Акт подписывается руководителем предприятия, бухгалтером, руководителем ревизионной комиссии. В ходе проведения ревизии могут составляться промежуточные акты по устранению недостатков. Выводы ревизионной проверки рассматриваются руководителем контролирующего органа, который назначил ревизию, и принимаются решение и меры по устранению недостатков.

По итогам налоговой проверки должностным лицом налогового органа составляются акты установленной формы. В случае выявления признаков налогового правонарушения, предусмотренного налоговым законодательством, составляется протокол установленной формы о налоговом правонарушении. Акт налоговой проверки подписывается лицами, которые принимали участие в проведении проверки. В случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, налогоплательщик может подписать акт с указанием возражений или не подписывать его. Бели налогоплательщик отказывается подписывать акт налоговой проверки, то об этом делается соответствующая отметка в акте.

Выявленные нарушения отражаются в акте по каждому виду нарушений с соответствующими расчетами и, в случае необходимости, документами. Завершается акт обычно предложениями по устранению выявленных нарушений и указанием сроков по уплате доначисленных налогов. Акт, как правило, составляется в двух экземплярах со всеми приложениями. Первый экземпляр остаётся в налоговой инспекции, второй вручается руководителю и главному бухгалтеру предприятия.

При отсутствии нарушений налогового законодательства в ходе налоговой проверки составляется справка с указанием необходимых сведений (наименования предприятия, даты проверки, периода проверки, проверяемых положений и т. д.). Справка подписывается должностным лицом налоговой инспекции, руководителем и главным бухгалтером предприятия.

Решение о применении финансовых санкций принимается не позднее десяти дней со дня составления акта проверки. При этом финансовые санкции по результатам документальных проверок применяются в размерах, предусмотренных законодательными актами, действующими на дату завершения таких проверок или ревизий.