Аудит: організація і методика - Огійчук М.Ф. - 7.4.4. Методика аудиту порядку оцінки необоротних активів

До завдань перевірки порядку оцінки необоротних активів відносять:

* правильність оцінки та переоцінки основних засобів;

* правильність оцінки та переоцінки нематеріальних активів;

* правильність нарахування зносу основних засобів та інших необоротних активів, а також накопиченої амортизації матеріальних активів;

* правильність первісної оцінки довгострокових фінансових інвестицій;

o правильність оцінки об'єктів при капітальних інвестиціях;

o правильність оцінки довгострокової дебіторської заборгованості та інших необоротних активів;

o правильність оцінки довгострокових біологічних активів;

o правильність оцінки відстрочених податкових активів;

o правильність оцінки гудвілу.

Піл час перевірки порядку оцінки і переоцінки основних засобів керуються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби".

Стандарт закріплює ряд категорій оцінки необоротних активів: первісна вартість - історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів; переоцінена вартість - вартість необоротних активів після їх переоцінки; ліквідаційна вартість - сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення терміну їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією). Тому основними завданнями перевірки порядку оцінки та переоцінки основних засобів є:

o встановлення цін під час оприбуткування основних засобів та інших необоротних активів на баланс;

o відповідність піп в умовах переміщення (передачі, приймання) основних засобів та інших необоротних матеріальних активів;

o застосування цін під час реалізації, купівлі основних засобів та інших необоротних матеріальних активів.

Введення в експлуатацію основних засобів та інших необоротних матеріальних активів капітального будівництва проводять у сумі фактичних витрат за кожним об'єктом.

Придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Первісна вартість основних засобів складається з таких витрат: - суми, що сплачують постачальникам та підрядникам за одержані активи та виконані будівельно-монтажні роботи (без непрямих податків);

- реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі:

- суми ввізного мита;

- суми непрямих податків;

- витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;

- витрати на установку, монтаж, налагодження основних засобів;

- інші витрати, пов'язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою мстою.

Первісна вартість безоплатно одержаних основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на лату отримання з урахуванням додаткових витрат. При цьому за первісну вартість основних засобів приймається:

o справедлива вартість (при внесенні до статутного капіталу підприємства основних засобів);

o собівартість (при переведенні основних засобів і оборотних активів);

o залишкова вартість (при отриманні об'єкта в обмін на подібний);

o справедлива вартість (при отриманні об'єкта в обмін на подібний, якщо залишкова вартість переданого об'єкта перепишу його справедливу вартість);

o справедлива вартість, збільшена (зменшена) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, шо була передана (отримана) під час обміну (при отриманні об'єкта в обмін або частковий обмін на неподібний об'єкт);

o первісна вартість, збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо).

Порядок переоцінки основних засобів проводиться шляхом порівняння даних підприємства з правилами оцінки, викладеними в пунктах 16, 17, 18, 19, 20, 21 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" та у Податковому Кодексі України.

Перевірка порядку нарахування амортизації об'єктів основних засобів проводиться з встановлення вартості, то амортизується та розрахунку індексу інфляції, а також порядку розрахунку коефіцієнта індексації.

Платники податку всіх форм власності мають право проводити переоцінку об'єктів основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості основних засобів, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації, який визначається за формулою:

де / - індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація. Якщо значення К; не перевищує одиниці, індексація не проводиться.

Збільшення вартості об'єктів основних засобів, що амортизуються, здійснюється станом на кінець року (дату балансу) за результатами якого проводиться переоцінка та використовується для розрахунку з першого дня наступного року.

Приймають до уваги те, що сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включається до складу додаткового капіталу, а сума уцінки - до складу витрат.

Сума чергової (останньої) дооцінки, коли спочатку була уцінка, включається до складу доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більша зазначеного перевищення) спрямовується на збільшення іншого додаткового капіталу

Сума чергової (останньої) уцінки, але не більше перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта, спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу, а різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більша зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду.

Перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості (при вибутті об'єктів основних засобів, які раніше були переоцінені) включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

Під час перевірки оцінки нематеріальних активів аудитор визначає завдання щодо встановлення цін при:

o придбанні;

o придбанні в результаті обміну на подібний об'єкт;

o придбанні в результаті обміну на неподібний об'єкт;

o безоплатному отриманні нематеріальних активів;

o внесенні до статутного капіталу підприємства;

o отриманні внаслідок сплати загальною сумою;

o надходженні матеріальних активів, створених підприємством;

o удосконаленні нематеріальних активів і підвищенні їх можливостей.

Нематеріальні активи оцінюються за первісною вартістю:

- при придбанні (створенні) (первісна вартість складається з ціни (вартості) придбання, мита, непрямих податків, інших витрат);

- при обміні на подібний об'єкт (первісна вартість дорівнює залишковій вартості переданого об'єкта або справедливій вартості із включенням різниці до фінансових результатів, якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість);

- при обміні на неподібний об'єкт (первісна вартість дорівнює справедливій вартості, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що були передані (отримані) під час обміну);

- при безоплатному отриманні нематеріальних активів (первісна вартість дорівнює їх справедливій вартості на лату отримання з урахуванням мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат);

- при внесенні нематеріальних активів до статутного капіталу підприємства (первісна вартість дорівнює їх справедливій вартості з урахуванням мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат);

- при отриманні внаслідок об'єднання підприємств (первісна вартість дорівнює їх справедливій вартості);

- при придбанні деяких об'єктів (вартість окремого об'єкта визначається шляхом розподілу сплаченої суми пропорційно до справедливої вартості кожного з придбаних об'єктів);

- при створенні нематеріального активу підприємством (первісна вартість об'єкта включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов'язані зі створенням цього нематеріального активу);

- при удосконаленні нематеріальних активів (первісна вартість дорівнює первісній вартості об'єкта до удосконалення та витрат, пов'язаних з удосконаленням цих нематеріальних активів).

Переоцінка нематеріальних активів може проводитись щорічно.

Переоцінка основних засобів корисних копалин проводиться аналогічним методом як і усі необоротні активи. Спочатку перевіряється вартість основних засобів корисних копалин, що амортизується. Також встановлюється коефіцієнт індексації.

Платники податку всіх форм власності мають право застосовувати щорічну переоцінку балансової вартості об'єкта необоротних активів

з видобутку корисних копалин на коефіцієнт індексації, який нараховується за формулою:

де І(д]) - індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація. Якщо значення Ку не перевищує одиниці, індексація не проводиться.

При дооцінці залишкової вартості об'єкта нематеріальних активів сума, яка отримана, відображається у складі додаткового капіталу, а сума уцінки - у складі витрат звітного періоду.

Сума чергової (останньої) дооцінки включається до складу доходів звітного періоду, а різниця спрямовується на збільшення іншого додаткового капіталу, якщо при черговій (останній) дооцінці об'єкта було перевищення суми попередніх уцінок над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкта.

Сума чергової (останньої) уцінки спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу, а різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більша зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду при проведенні чергової (останньої) уцінки нематеріальних активів і перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта і втрат від зменшення його корисності.

У випадку вибуття об'єкта, який раніше був переоцінений, перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта нематеріальних активів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.

Суми перевищення попередніх дооцінок нематеріальних активів над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта можуть щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, включатися до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. При вибутті цього об'єкта і зарахування до складу нерозподіленого прибутку включається залишок перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об'єкта.

Фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю. При цьому собівартість фінансової інвестиції складається з:

o ціни придбання;

o комісійних винагород;

o мита;

o податків;

o зборів;

o обов'язкових платежів;

o інших витрат, які пов'язані з придбанням фінансової інвестиції. Собівартість фінансової інвестиції визначається:

за справедливою вартістю переданих цінних паперів (при придбанні фінансової інвестиції шляхом обміну на цінні папери власної емісії);

за справедливою вартістю (при придбанні фінансової інвестиції шляхом обміну на інші активи).

Якщо за фінансовими інвестиціями отримують дивіденди, відсотки, роялті та ренту, то вони відображаються як фінансовий дохід інвестора.

На дату балансу фінансові інвестиції оцінюються:

- за справедливою вартістю (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі);

- за їх собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестиції (якщо справедливу їх вартість достовірно визначити неможливо);

- за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій (якщо фінансові інвестиції утримуються підприємством до їх погашення);

- за вартістю, що визначена за методом участі в капіталі (якщо ці фінансові інвестиції вкладені в асоційовані і дочірні підприємства та в спільну діяльність зі створення юридичної особи (спільного підприємства) на дату балансу);

- за вартістю, що визначається з урахуванням зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування (якщо фінансові інвестиції обліковуються за методом участі в капіталі);

- за балансовою вартістю, яка збільшується (зменшується) на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об'єкта інвестування за звітний період із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі;

- за балансовою вартістю, яка збільшується (зменшується) на частку інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування за звітний період (крім змін за рахунок чистого прибутку (збитку) із включенням (виключенням) цієї суми до іншого додаткового капіталу інвестора або до додатково вкладеного капіталу (якщо зміна величини власного капіталу об'єкта інвестування виникла внаслідок розміщення (викупу) акцій (часток), що призвело до виникнення (зменшення) емісійного доходу об'єкта інвестування). Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі зміни загальної величини власного капіталу об'єкта інвестування (крім змін за рахунок чистого збитку) більша іншого додаткового капіталу або додатково вкладеного капіталу інвестора (якщо зменшення величини власного капіталу об'єкта інвестування виникло внаслідок викупу акцій (часток), що призвело до зменшення емісійного доходу об'єкта інвестування), то на таку різницю зменшується (збільшується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток);

- за балансовою вартістю інвестицій в асоційоване підприємство, яка зменшується на суму зменшення корисності інвестицій та зменшується (збільшується) на суму амортизації різниці між собівартістю фінансової інвестиції в асоційоване підприємство і часткою інвестора в балансовій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань на дату придбання.

Оцінка довгострокової дебіторської заборгованості здійснюється:

o за первісною вартістю (якщо поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визначається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації);

o за чистою реалізаційною вартістю (якщо поточна дебіторська заборгованість є фінансовим активом, крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу, включається до підсумку балансу);

o виходячи з платоспроможності окремих дебіторів (величина сумнівних боргів);

o не більша, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату (залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу).

Класифікація дебіторської заборгованості здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашенім із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи.

Коефіцієнт сумнівності (К) відповідної групи дебіторської заборгованості може визначатися за такою формулою:

де Би - фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи за п-ний місяць оберненого для спостереження періоду;

Дп - дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи на кінець п-ого місяця обраного для спостереження періоду;

/ - кількість місяців у оберненому для спостереження періоді.

Для виявлення правильності оцінки відстрочених податкових активів користуються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 17 "Податок на прибуток".

Згідно зі стандартом відстрочений податковий актив та відстрочене податкове зобов'язання розраховується за ставками оподаткування, що діятимуть протягом періоду, в якому буде здійснюватися реалізація або використання активу та погашення зобов'язання. При цьому сума відстроченого податкового активу на дату балансу зменшується за умови недостатності податкового прибутку для списання цього активу. При списанні відстроченого податкового активу (у випадку очікування податкового прибутку) сума його попереднього зменшення, але не більше суми очікуваного податкового прибутку, відображається способом сторно.

Перевірку порядку оцінки гудвілу або негативного гудвілу проводять згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств".

Гудвіл або негативний гудвіл відображається у балансі за залишковою вартістю додатною або від'ємною величиною.

Придбання - об'єднання підприємств відображається в обліку:

* за вартістю, яка є сумою сплачених грошових коштів або їх еквівалентів;

* за справедливою вартістю на дату придбання активів або зобов'язань, наданих покупцям в обмін на контроль за чистими активами іншого підприємства, збільшеної на суму витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням (якщо придбання здійснюється шляхом передачі інших активів або прийняття на себе зобов'язання).

Ідентифіковані активи та зобов'язання відображаються в обліку:

- за їх справедливою вартістю - придбані покупцем;

- за справедливою вартістю придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань (при придбанні ідентифікованих активів поетапно).

Первісна (балансова) вартість гудвілу зменшується щомісячним рівномірним нарахуванням амортизації протягом терміну корисного його використання, але не більше 20 років.

У випадку, якщо діяльність придбаного підприємства прогнозується в майбутньому без збитків, то вартість негативного гудвілу визначається доходом. При злитті підприємств витрати (реєстраційні, інформаційні, консультаційні тощо) визнаються витратами того періоду, протягом якого вони були здійснені.

Активи, зобов'язання та власний капітал об'єднаного підприємства показують за їх балансовою вартістю з урахуванням зміни облікової політики.

При проведенні переоцінки основних засобів складають перевірочну таблицю (табл. 7.4.4.1). Перевірка дооцінки раніше уціненого об'єкта основних засобів також проводиться шляхом складання зведеної таблиці.

Таблиця 7.4.4.1. Результати переоцінки об'єктів

Аналогічна таблиця складається під час перевірки уцінки раніше дооціненого об'єкта основних засобів (табл. 7.4.4.2).

Таблиця 7.4.4.2 Визначення справедливої вартості придбаних Ідентифікованих активів і зобов'язань