Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - 2.3. Классификация налогово-правовых норм и ее значение для процедурного регулирования

Налогово-правовое регулирование, выражая государственные веления, предполагает установление определенных ограничений в защиту тех или иных интересов. Подобное ограничение выступает либо в форме запрещения действий, наносящих ущерб чужому интересу, препятствующих его реализации, либо в форме требований определенного поведения, закрепления субъективных прав и обязанностей, предполагающих его осуществление. При этом важно учитывать диалектическое соглашение форм запретов и велений, когда веление может быть выражено в форме запрета и запрет в форме веления. Безусловное веление на совершение определенных действий, фактически, означает запрет его несовершения. Отличия велений и запретов "сказывается главным образом в различном характере налагаемых ими обязанностей. Повеления устанавливают обязанности содеяния, положительные обязанности; запреты - обязанности воздержания от действия, отрицательные обязанности. Этим различием обязанностей обусловливается, как мы уже знаем, возможность принудительного осуществления велений юридических норм. Запретительные нормы все опускают принудительное осуществление. Из повелительных-только налагающая обязанность предоставления другому какой-либо вещи, но не обязанности личного действия".

Правовое регулирование через дозволения и запреты в праве подчеркивает, уточняет особенности предметного воздействия однородных блоков правовых норм, определяющихся характером регулируемых отношений. Оно в данном случае не только обозначает, какие отношения вовлечены в сферу правового регулирования, но и какова четкость, детализированность, жесткость предписаний, направленных на это регулирование. Именно с этих позиций С. С. Алексеев выделяет зоны интенсивного и неинтенсивного правового регулирования. Налогово-правовое регулирование, безусловно, относится к сектору интенсивного правового воздействия. Оно отличается фактической "заполненностью" регулирования поведения участников правовыми предписаниями, отсутствием каких-либо пробелов, предоставляющих принципиальную возможность усмотрения обязанных субъектов, применением императивных методов и способов воздействия на поведение лиц.

В зависимости от характера назначения предписаний налогово-правовые нормы можно классифицировать на обязывающие, управомочивающие и запрещающие.

1. Обязывающие налогово-правовые нормы - правовые нормы, закрепляющие обязанность лица осуществлять определенные положительные действия в сфере налогообложения. Обязывающие налогово-правовые нормы возлагают на субъекты налоговых отношений обязанности совершения действий, предусмотренных нормативным предписанием, избрание варианта поведения, соответствующего требованию налогово-правовой нормы.

Позитивными правовыми обязываниями субъектам отношении предписывается строго определенное поведение. Особенностью реализации нормативного предписания в данном случае является формирование "нового обременения". Оно означает предписание участникам совершать то, что они, может быть, и не совершили бы или совершили, но в ином объеме. Особенностью позитивного обязывания в данном случае является нацеленность на возложение юридических обязанностей активного содержания, обязанностей формировать свои активные поступки в соответствии с предписаниями нормы. Позитивное обязывание характеризует установление налоговой обязанности относительно регулирования поведения налогоплательщиков. Без подобной нормы, может быть, и состоялась бы уплата налога, вероятно, в необходимом объеме, а может быть, и нет. Более того, пассивными действиями налогоплательщиков не могут быть реализованы обязанности по учету, уплате, отчетности.

Именно поэтому в системе позитивных обязываний и необходимо достижение предельной точности, которая позволит донести детально конкретизированное государственное веление до реальных налоговых отношений и на этой основе реализовать модель поведения отдельных участников, которая идеально закреплена в налогово-правовых нормах. Императивность обязывающей налогово-правовой нормы проявляется в том, что ею предписывается совершение определенных действий, связанных с мобилизацией денежных средств и формированием доходов бюджетов. Государственная воля выражается здесь категорически, а участникам правоотношения детально определены условия, с которыми связывается возникновение их прав и обязанностей. Данный способ регулирования базируется на особом месте и роли властвующего органа, функционировании государства, реализации его интересов в сфере налогообложения, отражении императивных начал налогово-правового регулирования.

2. Управомочивающие налогово-правовые нормы - правовые нормы, обеспечивающие регламентацию активного поведения субъектов налоговых отношений, закрепляющие положительные субъективные налоговые права, направленные на совершение управомоченным лицом положительных действий. Управомочивающие налогово-правовые нормы определяют права субъектов действовать тем или иным образом. В их качестве могут выступать не только налогово-правовые нормы, ориентированные на регулирование поведения конкретных типов субъектов налоговых отношений (например, налогоплательщика), но и нормы, устанавливающие правомочия всех субъектов налоговых отношений (нормы-задачи, нормы-принципы и т. д.).

Дозволения, лежащие в основе управомочивающих предписаний, имеют предоставительное значение, создавая возможность для развития отношений, нацеленных на реализацию интересов субъектов налогообложения, выражающихся в осуществлении активных субъективных налоговых прав. Дозволение - это не просто субъективное право, закрепляющее меру возможного поведения, а мера поведения, направленного на выбор наиболее эффективного действия, наиболее рационального способа реализации собственного интереса.

3. Запрещающие налогово-правовые нормы - правовые нормы, направленные на регламентацию пассивного поведения и закрепляющие обязанность субъекта воздерживаться от определенных действий в сфере налогообложения. Запрещающие налогово-правовые нормы содержат запреты на совершение предусмотренных в них действий, когда совершение этих действий "не допускается", "запрещается", осуществлять указанные действия субъекты "не вправе".

Запреты в налоговом праве выступают в форме определенных требований относительно поведения обязанных субъектов, которым они адресованы и которые обязаны его соблюдать. "Запрещающая норма отличается от обязывающей лишь одним признаком: она запрещает определенные действия, но не возлагает обязанности совершить то или иное действие. В остальном она сходна с обязывающей нормой как своей определенностью, категоричностью формы, так и точностью самого предписания". Ориентированность запретов на юридическую ответственность имеет и обратную сторону, когда ответственность за нарушение налогового законодательства как раз и обеспечивает реализацию запрета, утверждение его в реальных налоговых отношениях. Запрет обычно формулируется не путем закрепления предписания, а описанием запрещенного деяния и установлением предписания применить за него определенное наказание. Именно поэтому и устанавливается неразрывная связь между описанием противоправного поведения (фактически запретом) и соответствующей ему санкцией.

Всеобщность, общеобязательность запрета в налоговом праве дополняется и его детальной формализованностью. При этом он получает формальную определенность в налогово-правовых нормах, обеспечивается четкими границами влияния на поведение лиц. Особенно важно в данной ситуации иметь в виду четкость формулирования запретов в текстах нормативно-правовых актов. Запрещающие налогово-правовые нормы являются не только предпосылками ответственности, но и внешним выражением, оформлением объективных запретов в сфере налогообложения.

Специфика объектов налогового регулирования, особенностей соответствующих им общественных отношений определяет один из наиболее принципиальных подходов в классификации налогово-правовых норм. Несмотря на единство сферы регулирования - области налогообложения, налогово-правовые нормы дифференцируются в зависимости от того, какой тип отношений выступает объектом регулирования. Исходя из назначения в механизме правового регулирования, специфики объекта регулирования, принято различать материальные и процессуальные нормы. Материальными налогово-правовыми нормами являются нормы, которые определяют содержание действий по правовому регулированию налоговых отношений, сущность прав, обязанностей, запретов, направленных на их регулирование, выражают содержание деятельности как управомоченных, так и обязанных лиц. В тоже время, процессуальными налогово-правовыми нормами считаются нормы, определяющие форму реализации материальных норм, устанавливающие порядок, способы и методы деятельности в сфере налогообложения путем закрепления конкретных организационно-правовых форм реализации материальных налогово-правовых норм. Налогово-процессуальные нормы направлены на регулирование порядка налогообложения (процедуры, процессуальных форм), реализации уполномоченными субъектами своей компетенции.

Процессуальное регулирование, назначение процессуальных отношений связываются с организационной деятельностью по применению норм материального права посредством процессуальных норм. Производность налогово-процессуальных норм проявляется через их деятельность по применению материальных налоговых норм в рамках налогово-процессуальных. Такая тесная взаимосвязь не исключает и ряда принципиальных отличий. К ним можно отнести следующие:

Характер функций. Бели функцией материальной налоговой нормы является закрепление требования к поведению участников налоговых отношений, регламентации их деятельности, то налогово-процессуальные нормы направлены на регулирование организационной деятельности в процессе применения материальных налогово-правовых норм. Имея общую цель - реализация налоговой обязанности - материальные и процессуальные нормы связываются с различными обстоятельствами их применения.

Процессуальные налогово-правовые нормы производны от материальных. Процедурное регулирование налоговых отношений предполагает выделение в их составе организуемых и организующих. При этом организующие отношения выступают в качестве своеобразного вспомогательного блока (в некоторых случаях они в большей степени урегулированы в режиме административно-правового воздействия), складываются ради реализации "чужого" интереса, закрепленного в организуемых отношениях, и предполагают неидентичный субъектный состав. При налоговом регулировании организуемые отношения выражены предметом регулирования материальных налогово-правовых норм, тогда как организационные - процессуальных.

Особенности предписаний налогово-процессуальных норм. Их предписания имеют процедурный характер и определяют наиболее рациональный порядок реализации целей соответствующей процедуры. Если это стадия нормотворчества - то порядок появления соответствующей нормы, регулирующей налогообложение, если речь идет об исполнении налоговой обязанности - то конкретной цели определенной налоговой регулятивной процедуры. Кроме того, предписания налогово-процессуальных норм часто адресованы субъектам властных полномочий, которые непосредственно и применяют материальные налогово-правовые нормы. При этом процессуальное предписание содержит не только указания на соответствующую материальную налогово-правовую норму, но и обуславливает обязанность осуществить определенное процессуальное действие, что порождает специфическое налогово-процессуальное "право-обязанность". Последнее основывается как на праве относительно осуществления определенных действий в неразрывной связи с обязанностью по реализации этого полномочия.

Специфической особенностью характеризуется структура налогово-процессуальной нормы.

Гипотеза налогово-процессуальной нормы определяется содержанием применяемой материальной налогово-правовой нормы. При этом условиями процессуальной нормы выступают либо факты, определенные диспозицией материальной налогово-правовой нормы, либо реализация санкции последней. "Именно обстоятельства правоприменительного процесса составляют основное содержание гипотезы процессуальных норм". Фактически, гипотеза налогово-процессуальной нормы предполагает наличие в ней нормы материального налогового права. Производный характер налогово-процессуальной нормы отражается и в ее санкции, которая связывается, прежде всего, с отменой правоприменительного акта, принятого в нарушение процессуальной нормы.

Реализация налогово-процессуальных норм хотя и связана с принуждением, но не всегда означает необходимость его воздействия на участников налоговых правоотношений.

Непосредственно принуждение характерно лишь для той части налогово-процессуальных норм, которая регулирует поведение субъектов при неисполнении или ненадлежащем исполнении налоговой обязанности, при неисполнении обязанностей либо ненадлежащей реализации прав.

Налогово-процессуальные нормы являются управленческими нормами, с помощью которых организуется функционирование системы налогообложения в государстве.

Однако данные процессуальные правила касаются не вообще управления налогообложением, а лишь регулирования тех управленческих отношений, которые возникают в процессе применения материальных налогово-правовых норм при разрешении индивидуально-конкретных дел.

В научной литературе закрепился традиционный критерий отличия материальной нормы от процессуальной: первая отвечает на вопрос "что?", а вторая - "как?". В.Н. Протасов обращает внимание на то, что такая конструкция может быть применена и в отношении одной и той же процедурной нормы. Действительно, реализация налоговой процедуры предполагает существование сложноиерархической системы видовых регулятивных налоговых процедур, в условиях которой процедуры более высшего уровня будут детализироваться и уточняться через налоговые процедуры последующего уровня. К примеру, учетная налоговая процедура детализируется в учетных процедурах объекта и плательщика. В то же время, последняя также дифференцируется на учетные процедуры плательщиков налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и т. д. Вряд ли наличие единственного подхода при характеристике признаков процедурных норм - такого как проведение в жизнь правовых норм, закрепляющих права и обязанности субъектов правоотношений, фактически, материальных процедурных норм, может быть безусловным. Внутри налоговых регулятивных процедур точно также одно предписание может регламентировать реализацию другой процедурной нормы.

На сегодня эту тенденцию можно спроецировать и на тенденции развития налогового процесса, еще более детализировав характер регулирования. Что имеется в виду. В современных условиях сложилась ситуация, когда налогово-процессуальное регулирование осуществляется в рамках административного процесса, что некоторым образом схоже с ситуацией "растворенности" материальных и процессуальных норм. То есть, мы можем говорить только о начальном этапе формирования налогового процесса, своеобразном "предэтапе". Не исключено, что налоговый процесс перерастает в самостоятельное образование, а не будет разновидностью административного процесса. Нам представляется, что формально для этого прежде всего должна сложиться хотя бы одна из предпосылок. Во-первых, это может случиться при появлении налоговых судов, как специфических судебных органов, деятельность которых по разрешению налоговых споров будет отличаться особой процедурой (своеобразного аналога финансовых судов Германии). Во-вторых, подобным образом ставить вопрос своевременно будет при появлении особого законодательного акта - какого-либо варианта налогово-процессуального кодекса.

Процедурные налогово-правовые нормы, регулирующие позитивную реализацию регулятивных норм, неотрывны от материальных, выражают материальную нацеленность правового регулирования в сфере налогообложения. Если материальной нормой можно определить только нацеленность налогового регулирования, то процедурная норма формирует гарантии его реализации. Действительно, материальная норма определит, что такое налог или сбор как форма платежа, но обеспечить его поступление в бюджет, реализовать материальное назначение налоговых отношений можно только через реализацию регулятивных процедур, через действия процедурных налогово-правовых норм.

Реализация охранительной правовой связи является основной для юрисдикцией ной процессуальной формы. Назначение процесса при этом состоит в выявлении и осуществлении охранительного правоотношения. Зачастую это связано с непосредственным применением мер принуждения, что и приводит к участию уполномоченного государственного органа в данной сфере реализации материальных правоотношений на началах властного вмешательства, управления поведением участников отношений с помощью властных велений.

Особенностью процедур согласования является то, что с их помощью осуществляется реализация охранительных материальных налогово-правовых норм, на основании чего возникает, развивается и прекращается охранительное налоговое правоотношение. Акцентируя внимание на этой особенности, естественно необходимо учитывать и определенный служебный характер процессуального регулирования, с помощью которого обеспечивается и упорядочивается применение охранительных материально-правовых норм. Налогово-процессуальная норма представляет собой процедурное правило поведения, имеющее общеобязательный характер, направленное на регулирование исполнения налоговой обязанности и гарантируемое государственным принуждением, в сфере налогообложения при реализации охранительной деятельности.

Важно иметь в виду при этом, что основанием возникновения охранительных отношений является не исключительно правонарушение, а наличие препятствий в реализации субъективных прав. Препятствование может связываться с нарушением его отдельными субъектами, оспариванием и т.д. Причем, препятствия могут порождаться не только противоправными деяниями, но и правомерными, в том случае, если результатом последних стало нарушение субъективного права.

Именно на устранение подобных препятствий и направлено воздействие налогово-процессуальных норм. Безусловно, они являются институциональной разновидностью процессуальных норм и характеризуются всеми отличительными особенностями как норм права вообще, так и процессуальных норм в частности. В то же время, налогово-процессуальные нормы характеризуются рядом черт:

Специальная категоричность предписаний налогово-процессуальных норм.

Если для процессуальных норм в целом категоричность уже свойственна, поскольку их предписания адресованы субъектам властных полномочий с целью реализации охранительной функции права, то характер налоговых отношений, как организационно-имущественных, гарантирующих формирование денежных фондов властвующего субъекта, усиливает категоричность и безусловность предписаний налогово-процессуальных норм.

Специфическая структурированность процедурного содержания.

Система процедур, которые выражаются через совокупность процессуальных норм и регулируются ими, определяется структурой налоговой обязанности. В зависимости от определенной стадии налоговой обязанности (учет, уплата, отчетность) и обеспечивается процессуальная форма выражения прав и обязанностей субъектов, способы, порядок и периодичность совершения действий участниками отношений, определяются формы закрепления этих действий.

Активные действия субъектов как выражение реализации налогово-процессуальных норм.

Выполнить налоговую обязанность в пассивной форме невозможно. Сложно стать на налоговый учет, заплатить налог, подать налоговую отчетность, ничего не делая. Поэтому исполнение налоговой обязанности обеспечивается активным поведением участников налогово-процессуального регулирования.

Специфический характер санкции налогово-процессуальной нормы.

В значительной части случаев формальное выражение санкции этой нормы не связывается с материальным и не касается непосредственно предмета налогово-правового регулирования - движения денежных средств в публичные централизованные фонды (отмена процессуального акта, принятого в нарушение процессуальной нормы; оставление заявления или жалобы без движения; признание доказательства, полученного с нарушением закона, не имеющим юридической силы, и т. д.). Однако по содержанию это, безусловно, связывается с материальным состоянием участника процессуального регулирования. К примеру, отмена акта налоговой проверки связывается с возвратом денежных средств, взысканных с обязанного лица, и т. д. В то же время, это не исключает существования санкций налогово-процессуальной нормы, где она и формально, и содержательно связывается с применением мер принуждения в виде финансовых санкций, способов обеспечения исполнения налоговой обязанности (административного ареста активов, налогового залога и т. д.).

Классификация процессуальных норм может осуществляться в зависимости от многих оснований (типов налогов и плательщиков, составляющих налоговой обязанности и т. д.). Исходя из их функций и назначения в механизме правового регулирования, важно разграничивать нормы общего и конкретного содержания. Налогово-процессуальные нормы общего содержания предполагают высокий уровень обобщения предписаний нормативных установок, выделение направленности, задач, принципов процессуального регулирования (нормы-задачи, нормы-принципы, нормы-дефиниции и т.д.). Налогово-процессуальные нормы конкретного содержания ориентированы на установление процессуальных прав и обязанностей конкретных участников процедурного регулирования. С их помощью устанавливается порядок и условия процессуального регулирования относительно субъектов, характеризующихся определенными видовыми характеристиками (физическое лицо - субъект предпринимательской деятельности; обособленное подразделение юридического лица как плательщика налогов и сборов и т. д.).

Специфической особенностью налогово-правовых процессуальных норм является то, что они более динамичны, более гибки по сравнению с материальными. Неизменность, стабильность материальных предписаний относительно длительный период могут быть адекватно отражены в меняющихся процессуальных предписаниях, когда уточняется процедура, порядок материальных норм. Процессуальные нормы отличаются еще и тем, что в них менее ярко выражена ориентация на использование принудительных мер влияния со стороны государства на участников налоговых правоотношений.

Соотношение материального и процессуального при регулировании налогообложения может выражаться в определенной стадийности соотношения и реализации налогово-правовых норм и налоговых правоотношений:

Существование налоговых регулятивных норм еще не означает непосредственного воздействия на поведение субъектов. Естественно, их предписания могут предостерегать или обозначать, каким образом регулирование будет осуществляться в случае наступления обстоятельств реализации налогово-правовой нормы, то есть она воздействует гипотетически, пассивно на поведение участников налоговых правоотношений в будущем.

Появление позитивного юридического факта придает статичной ситуации с констатацией содержания налогово-правовой материальной нормы активную форму, что и обусловливает анализ уже налогового правоотношения. Позитивное применение права, своевременная и точная реализация предписаний регулятивных налоговых норм может характеризовать исполнение налоговой обязанности и гарантировать окончание правового регулирования в режиме налоговых регулятивных процедур.

Юридический факт, выражающий неправомерное поведение участника налоговых отношений, переориентирует регулирование в налогообложении на необходимость востребования охранительных налоговых норм и появление охранительных налоговых правоотношений. Особенностью в этой ситуации, видимо, можно считать то, что статичного присутствия их в этих условиях не существует. Ее логичнее связывать именно с правомерным поведением субъектов налоговых правоотношений, когда охранительная норма удерживает от отклонения в сфере позитивного правоприменения.

Динамика охранительного налогового правоотношения может обусловить двойственное развитие:

а) в условиях первого направления реализуется задача выявления оснований существования и реализации самого охранительного отношения, осуществления определенной подготовительной стадии процессуальных действий в охранительном налоговом правоотношении. В контексте подобного развития реализуется регулятивное назначение, определяется объективная основа, рамки и характер связей в условиях реализации охранительных налоговых правоотношений;

б) реализация второго направления действия охранительного налогового правоотношения, фактически, и представляет собой реализацию собственно принуждения в сфере налогообложения. В данном случае речь идет уже не о гипотетическом определении существования предпосылок для применения принуждения, определенных санкций, а о непосредственной реализации.

Налогово-процессуальные нормы, имея процедурный характер, направлены на реализацию нескольких целей. Прежде всего, это организация осуществления компетенции налоговых органов и иных субъектов, представляющих государство в налоговых отношениях. При этом они закрепляют наиболее рациональные формы осуществления их полномочий, обеспечивают достижение максимальных результатов. Кроме того, процессуальными налоговыми нормами формируются правовые гарантии соблюдения прав и обязанностей участников налогового процесса, обеспечиваются их интересы. И, наконец, данными нормами обеспечивается логичный, последовательный порядок правового регулирования, гарантирующий всесторонний охват проблем, вовлеченных в сферу правового воздействия.

Группировка налогово-процессуальных норм может осуществляться по различным основаниям. Уместна в данном случае общая дифференциация правовых норм. Однако более принципиальным, видимо, является непосредственный предмет регулирования процессуальными нормами - организационные отношения в процессе правоприменительной деятельности при реализации налоговой обязанности, регулирование налогообложения в целом. С этих позиций налогово-процессуальные нормы включают:

а) нормы, определяющие положительную деятельность как обязанных, так и властвующих субъектов налоговых правоотношений. Данные процессуальные нормы направлены на регулирование деятельности по осуществлению субъективных прав и юридических обязанностей участников материального налогового правоотношения. Фактически они сводятся к процессуальному обеспечению реализации налоговой регулятивной процедуры как последовательной стадии достижения цели процессуального регулирования;

б) нормы, регулирующие правоохранительную деятельность. Данная разновидность налогово-процессуальных норм предназначена для регламентации отношений, складывающихся при рассмотрении налоговых споров, разбирательства дел о налоговых правоотношениях, осуществления мер государственного принуждения. Важно иметь в виду, что именно "налоговыми" являются, видимо, только те процессуальные нормы, которые реализуют это назначение в режиме административных процедур, поскольку рассмотрение налоговых споров судами осуществляется посредством административно-процессуальных норм, определяющих процедуру судебного разбирательства с участием субъектов властных полномочий;

в) смешанные налогово-процессуальные нормы - это разновидность предыдущих, они предполагают преимущественно бланкетную конструкцию. Наиболее ярким примером их являются нормы, регулирующие правоприменительную деятельность при разбирательстве дел о налоговых правонарушениях, в одинаковой мере касающихся как проступков, так и преступлений.

Налогово-процессуальные нормы можно разделить также по целому ряду принципиальных оснований:

а) по объему регулирования:

общие - налогово-процессуальные нормы, относящиеся к регулированию отношений налогообложения в целом; специальные - нормы, характеризующие налогово-процессуальное регулирование в рамках отдельного базового института налогового права, касающиеся отдельного налога или сбора;

б) по юридической силе:

налогово-процессуальные нормы, изданные высшими органами государственной власти и управления, - касаются либо наиболее принципиальных требований к организации всей системы налогообложения, либо управления общегосударственными налогами и сборами; налогово-процессуальные нормы, принятые местными органами самоуправления, - регулируют процессуальное обеспечение функционирования местной системы налогообложения, исполнения налоговой обязанности по местным налогам и сборам;

в) по субъектной направленности:

нормы, закрепляющие порядок деятельности органов, представляющих властвующую сторону в налоговых правоотношениях;

нормы, определяющие порядок поведения представителей _обязанной стороны налоговых правоотношений;

- нормы, регулирующие порядок действий иных лиц (налоговых представителей, агентов и т. д.);

г) по характеру диспозиции:

обязывающие - налогово-процессуальные нормы, содержащие однозначное, безальтернативное указание на порядок должного поведения субъекта;

- управомочивающие - нормы, предоставляющие участнику налоговых правоотношений возможность выбора вариантов поведения исходя из конкретной жизненной ситуации; запрещающие - налогово-процессуальные нормы, закрепляющие обязанность воздерживаться от действий, определяемых законом как неправомерные;

д) по действию во времени:

- налогово-процессуальные нормы неопределенного времени действия;

налогово-процессуальные нормы, действующие в течение

определенного периода времени. Детализация основания классификации налогово-процессуальных норм может привести к более детальному подходу и дифференциации их, в основе которой могут лежать такие основания, как:

1) элементы налоговой обязанности (процессуальные нормы, регулирующие процедуры учета, уплаты, отчетности);

2) виды плательщиков (нормы, регулирующие деятельность физических, юридических лиц, и т.д.);

3) виды налогов (процессуальные нормы, регулирующие исполнение обязанности по прямым, косвенным налогам или их отдельным разновидностям);

4) виды процедур.