Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - 5.5. Физические лица как субъекты налоговых процедур

Если юридические лица могут участвовать в налоговых правоотношениях, выступая на стороне как властвующих, так и обязанных лиц, то физические лица - только на стороне обязанных. Действительно, при налогово-правовом регулировании физические лица выступают исключительно в роли налогоплательщиков. Представить физическое лицо, олицетворяющее властвующего субъекта, довольно сложно, тогда как юридические лица могут участвовать в правоотношениях и как налоговые органы, и как налогоплательщики.

Действительно, налогово-правовое регулирование с небольшими корректировками отражает эти связи. Во-первых, довольно прозрачна связь "общество - физическое лицо", поскольку удовлетворение общественных интересов осуществляется за счет финансирования из фондов, аккумулирующих налоговые поступления. Правда, здесь уместна, на наш взгляд, одна оговорка - опосредующее, промежуточное место в этой связке - государство (общество - государство - плательщик налога). Налоги - атрибут государства, и налогоплательщик реализует налоговую обязанность перед государством, а насколько последнее отражает интересы общества - это уже выходит за рамки налогово-правового регулирования. Во-вторых, относительно многого характерна связь физического лица и коллектива, особенно когда последний выполняет функции налогового агента, и т.д. В-третьих, неизменными участниками выступают физические лица в налоговых охранительных отношениях, но опять-таки с позиции обязанных лиц.

Концептуальная основа под определение налогового статуса налогоплательщика - физического лица заложена в работах Е. А. Ровинского, С. Д. Цыпкина, М. И. Пискотина. Так, Е. А. Ровинский подчеркивал, что права и обязанности гражданина-субъекта финансовых правоотношений определяются характером этих правоотношений. "Права и обязанности гражданина как субъекта налогового правоотношения связаны прежде всего с признаками налоговообязанного субъекта-гражданина, установленными советским налоговым законодательством.

Основным признаком налоговообязанного субъекта-гражданина является наличие самостоятельного источника дохода (заработная плата, литературный или иной трудовой доход, доход от приусадебного участка и т.п.) на территории Советского Союза".

Правда, в этом случае нам хотелось бы сделать одно уточнение. Когда речь идет о налоговообязанном субъекте, представляется более уместным выделять физических лиц, а не граждан. Дело в том, что с позиции государства - субъекта, противостоящего плательщику, не имеет значения, у кого находится объект, порождающий налоговую обязанность: у гражданина, иностранца или лица без гражданства. Каждый, кто находится на территории государства и имеет налоговую обязанность, должен ее исполнять. Естественно, она может корректироваться, но не по принципу гражданства, а по специальному для налогово-правового регулирования принципу налогового резидентства.

Ст. 67 Конституции Украины необходимо руководствоваться как принципом, детализирующемся в отраслевом или институциональном законодательстве. Поэтому и определяются нормами налоговых законов общего характера налогоплательщиками физические лица, на которых законами Украины возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. Естественно, это общее принципиальное определение плательщика уточняется применительно к специфике, разновидности налога и, соответственно, обязанности, которая по нему возникает. Именно поэтому необходимо разграничивать два уровня физического лица -налогоплательщика: на уровне родового определения (Закон Украины "О системе налогообложения"); на уровне видового определения, отрицающего специфику конкретного налогового платежа (отдельные законы, закрепляющие отдельные виды налогов и сборов).

Показательна в этом плане определенная коллизия, связанная с существованием долгое время в налоговом законодательстве Украины Декрета Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге с граждан". Исходя из названия этого акта, обязанными лицами выступали граждане Украины, хотя ст. 1 Декрета в качестве плательщиков закрепляла граждан Украины, иностранцев, лиц без гражданства. То есть, провозглашенная в названии связь налогоплательщика с гражданством противоречила содержанию нормативного акта. И только с 1 января 2004 года вступил в действие Закон Украины "О налоге на доходы физических лиц".

Граждане Украины - преобладающая разновидность физических лиц в налоговом праве. Налоговая правосубъектность, отражая права и обязанности граждан как плательщиков налогов, служит предпосылкой участия их в правоотношениях, регулирующих налогообложение. При этом важно учитывать определенное смещение в область налоговых обязанностей и довольно определенный, безусловный их характер.

Иностранцы, сохраняя связь с государством, гражданами которого они являются (попадая под действие соответствующего иностранного законодательства), в то же время находятся на территории Украины, участвуя в налоговых правоотношениях. На этой основе на них распространяется и действие законодательства Украины. Естественно, в данной ситуации возможно и возникновение коллизий, на урегулирование которых направлено действие международно-правовых договоров.

Лица без гражданства по своему налогово-правовому статусу приравниваются к гражданам Украины, на них распространяется действие украинского законодательства. Они отличаются от иностранцев в сфере налогового регулирования тем, что не испытывают влияния законодательства другого государства на детализацию их налоговой обязанности, в этом случае отсутствует необходимость согласования национальных налоговых законодательств.

Условием общей налоговой правосубъектности является сам факт физического существования человека. Часто при анализе основ общей правосубъектности граждан в качестве непременного условия предусматривается и принадлежность к гражданству страны, но для налогового права нельзя отнести его к неприемлемому условию, поскольку налоговая обязанность возникает и регулируется независимо от принадлежности к гражданству у лиц, находящихся на территории государства. Для конкретизации налоговой правосубъектности необходимы и дополнительные условия (достижение определенного возраста и т. д.), которые характеризуют не только возможность лица участвовать в правоотношениях, иметь права и обязанности, но и возможность реализовывать их своими действиями.

Процессуальная налоговая правосубъектность производна от общей налоговой правосубъектности, в основе чего лежит производность налоговых процессуальных правоотношений от материальных. Определяющим в конструкции налоговой процессуальной правосубъектности является юридическая обязанность, определяющая вид и меру поведения определенных лиц. Ее особенностью является двойственная корреспонденция. С одной стороны, она корреспондируется, согласуется с правами контрагентов налоговых процессуальных правоотношений, субъектов, реализующих властные полномочия при регулировании налогообложения. С другой стороны, она связана с субъективными правами обязанных лиц.

Начальные, исходные элементы налоговой правосубъектности являются равными, что, однако, не исключает определенных различий в объеме правосубъектности физических лиц. Важно при этом учитывать, что суть подобных ограничений будет иметь не налогово-правовую природу, а отличаться некоторой производностью. Например, до 18-летнего возраста физическое лицо не может иметь права и обязанности по сбору за парковку автотранспорта, но это связано не с его налогово-правовым статусом, а с невозможностью управления автотранспортом до достижения определенного возраста и получения водительского удостоверения. Однако подобные различия касаются дополнительных, видовых прав и обязанностей, не затрагивая содержания налоговой правосубъектности..

Возникает еще один интересный вопрос: может ли быть ограничена налоговая правосубъектность физического лица? Может ли быть востребован механизм ограничения правосубъектности в налоговом праве? Если исходить из того, что правосубъектность физических лиц может быть ограничена только государством, то это вряд ли может произойти. Содержание налоговой правосубъектности составляет права и обязанности налогоплательщиков, обеспечивающих реализацию ими налоговой обязанности, формирование государственных денежных фондов за счет налоговых платежей. И абсолютно естественно, что интересы государства не связаны с минимизацией этих поступлений, ограничением обязанностей налогоплательщиков по уплате налогов. Конечно, надо иметь в виду ограничения отдельных составляющих правосубъектности (например, прав на использование налоговых льгот), но они не касаются налоговой правосубъектности в целом и относятся, преимущественно, к содержанию налоговой правоспособности.

Физическое лицо становится субъектом налогового права с момента рождения, хотя при этом возникает неполный объем правосубъектности. Естественно, что малолетние не в состоянии самостоятельно реализовывать свои права и обязанности в области налогообложения, поэтому их реализация осуществляется через налоговых представителей. Полный объем налоговой правосубъектности достигается с наступлением 18-летнего возраста, когда физическое лицо наделяется полной дееспособностью и становится субъектом ответственности по всем правонарушениям в сфере налогообложения. Прекращается налоговая правосубъектность такого лица со смертью такого лица либо признанием его безвестно отсутствующим или умершим. В этом случае, опять-таки, надо учитывать действие института налогового представительства, когда налоговая задолженность умершего налогоплательщика будет погашаться его налоговым представителем при наличии средств на это.

При этом общая конструкция дееспособности должна быть ориентирована на отраслевую (а точнее институциональную) особенность налогово-правового регулирования. С этих позиций права и обязанности налогоплательщика, осуществление которых и составляет его налоговую дееспособность, опосредованы самой природой, содержанием налоговой обязанности в широком смысле слова (включающей обязанность по налоговому учету, обязанность по уплате налога, обязанность по налоговой отчетности). Достижение полной налоговой дееспособности связывается с возможностью пользования всеми правами и обязанностями по всем составляющим налоговой обязанности. Исходя из этого, полная налоговая дееспособность зависит от двух факторов:

1) достижение определенного возраста (по нашему мнению, таковым возрастом необходимо считать 16 лет);

2) наличие у налогоплательщика объекта, порождающего налоговую обязанность.

Прежде всего, о возрасте. Действительно, есть различные аргументы в защиту 14-летнего или 18-летнего рубежа для обозначения полной налоговой дееспособности физических лиц. Однако нам представляется, что в полной мере реализация прав и обязанностей наступает с 16-ти лет. Это связано, прежде всего, с получением паспорта, обязанностью получения единого идентификационного кода налогоплательщика. С этим возрастом связывается и исчезновение ограничений в привлечении к ответственности физических лиц за нарушение налогового законодательства.

Вторым условием достижения полной налоговой дееспособности является наличие у налогоплательщика (в собственности, распоряжении и т.д.) объекта, порождающего налоговую обязанность. Лицо может и достичь возраста полной налоговой дееспособности, но не реализовать налоговые права и обязанности не имея дохода (при подоходных налогах), не располагая определенным имуществом (порождающим обязанность по имущественным налогам) и т.д. Именно поэтому наличие объекта, на наш взгляд, необходимо рассматривать как одно из условий налоговой дееспособности.

Гражданская, трудовая дееспособность физических лиц обеспечивает возможность пользования правами и обязанностями, но это не означает реализации налоговых прав и обязанностей. И содержание налоговой дееспособности связывается не с любым объектом гражданско-правового и трудового регулирования, а только с тем, который порождает налоговую обязанность. При этом возможны несовпадения, разрывы между реализацией этих видов дееспособностей, которые становятся понятными при четком разграничении предметов регулирования, сфер публичного и частного права, построении, исходя из этого содержания гражданской или трудовой дееспособности и налоговой дееспособности. Конечно, между ними есть определенная связь, но не производного, опосредующего друг друга характера. В основе подобной связи лежит единство всей системы права, что вполне естественно и вряд ли вызывает возражения.

И еще один момент. Нам представляется, что если бы имелись объективные предпосылки производного характера налоговой дееспособности от гражданской, то, в определенной мере, можно было бы выстроить и схожие конструкции дееспособности и выделить в налоговой дееспособности, аналогично гражданской, частичную, ограниченную и т.д. Однако в налогово-правовом регулировании это вряд ли возможно. Естественно, это направление для довольно глубоких научных исследований. Пока же, видимо, уместно обозначить полную и неполную налоговую дееспособность исходя из тех критериев, о которых мы писали выше.

Физические лица закрепляются в качестве налогоплательщиков по значительному количеству налогов и сборов в Украине. Особенностью их представления в качестве плательщиков налогов и сборов является некоторая двойственность. С одной стороны, именно с физическими лицами связывается обязанность по уплате конкретного налога. Налогов, предполагающих в качестве плательщиков только физических лиц, не так уж много (в Украине это налог с доходов физических лиц и налог на промысел). По значительной части налогов и сборов не акцентируется внимание на виде плательщика (юридическом или физическом лице), а налоговая обязанность связывается с родовой конструкцией налогоплательщика130, которая обязанность уплаты налогов и сборов связывает как с юридическими, так и с физическими лицами.

Реализация прав налогоплательщиков должна подтверждаться процедурными гарантиями обеспечения и защиты. Более того, необходимо иметь в виду, что установление прав налогоплательщиков материальными нормами не обеспечивает их реализации и защиты, которые осуществляются в режиме процессуального регулирования. Своевременное и точное исполнение обязанностей, закрепленных материальным правом, исключает реализацию охранительных норм. В то же время, при противоправном поведении включается охранительный механизм опосредовании процессуальными нормами. Таким образом, обеспечение реализации прав налогоплательщика может осуществляться следующими способами:

- процедурной реализацией предписаний материальных норм, которыми определены правила поведения налогоплательщиков;

- возможностью осуществлять защиту своих прав (в режиме административного согласования или в рамках налогового процесса) активными действиями налогоплательщиков;

- детализацией прав налогоплательщиков в рамках отдельных налоговых производств131.

Законодательное закрепление физического лица в качестве налогоплательщика предполагает, прежде всего, акцент на возникающие у него обязанности по уплате налогов и сборов, установленных налоговым законодательством. Это концептуальный подход. Детализируется он по двум направлениям. Прежде всего, выполнение обязанности по уплате налога дополняется действиями физических лиц по налоговому учету и отчетности. И, наконец, закрепление признаков физических лиц как налогоплательщиков, выделение их особенностей, которые влияют на содержание и порядок исполнения налоговой обязанности.

Система признаков физических лиц как налогоплательщиков включает две группы: основные и факультативные. Если основными признаками определяется содержание налоговых обязанностей конкретного плательщика, основания возникновения, изменения и прекращения их, то факультативные признаки уточняют содержание этих обязанностей, детализируют порядок и процедуру их исполнения, хотя и не влияют на возникновение, изменение и прекращение обязанностей, связанных с уплатой налогов и сборов.

Среди основных признаков физических лиц необходимо выделить следующие:

1. Налоговое резидентство

Основы научного подхода к характеристике налогового резидентства связываются с анализом всеобщности налогов, логическом закреплении изъятий при налогообложении, специфических режимов налогообложения иностранцев и лиц без гражданства.

В качестве количественного критерия резидентства используется число дней пребывания физическим лицом налогоплательщиком на территории государства. Налоговое законодательство Украины, как и законодательства многих государств, в качестве такового критерия закрепляют 183 календарных дня (целостно или суммарно) на протяжении года. Этот так называемый тест физического присутствия, который устанавливается ежегодно и действует в пределах календарного года. Некоторые страны периодом для определения резидентства считают не календарный, а налоговый год, который может и не совпадать с календарным. Одним из критериев резидентства физического лица налоговое законодательство Украины выделяет условие пребывания в Украине не менее 183 дней (включая день приезда или отъезда) на протяжении периода или периодов налогового года132.

В ряде государств налоговое законодательство предусматривает более сложный механизм расчета физического присутствия для определения резидентства. В США эта процедура предполагает два обязательных условия. Во-первых, субъект должен находиться на территории США не менее 31 дня в календарном году. Во-вторых, необходимым является обязательный учет его проживания на протяжении двух лет (предыдущих по отношению к расчетному году). В первом предшествующем году засчитывается одна треть дней нахождения на территории США; во втором предшествующем году - шестая часть. Если общая сумма всех трех лет не меньше 183, в таком случае субъекта признают налоговым резидентом США. Например, иностранный рабочий, работающий в США, прожил там в 1992 году 130 дней, в 1991 году -120 дней и в 1990 году -120 дней. Для определения его статуса резидентства необходимо осуществить следующие расчеты:

Таким образом, данного субъекта можно считать налоговым резидентом на 1992 год, поскольку количество дней по сумме трех лет пребывания на территории США превышает 183 календарных дня. В следующем 1993 году он будет признан резидентом, если пробудет на территории США более 119 дней133. Резидентство имеет временный характер и ограничивается определенным периодом, на который устанавливается статус резидента (календарный или налоговый год).

Срок пребывания на территории государства является одним из критериев определения налогового резидентства. Налоговыми резидентами Украины признаются физические лица, которые имеют постоянное место жительства в Украине. В случае, если физическое лицо имеет место проживания также в иностранном государстве, оно считается резидентом, если имеет место постоянного проживания в Украине. Если физическое лицо имеет место постоянного проживания также в иностранном государстве, оно считается резидентом, если имеет более тесные личные или экономические связи (центр жизненных интересов) в Украине.

Днем пребывания в Украине является любой календарный день, в который физическое лицо фактически находилось на территории Украины, независимо от продолжительности этого пребывания. Время фактического пребывания на территории Украины включает время непосредственного пребывания физического лица на территории Украины, а также время, на которое это лицо выехало за пределы территории Украины специально на лечение, отдых, обучение, в командировку.

Не относится ко времени фактического пребывания на территории

Украины время, на протяжении которого иностранец и лицо без гражданства находились в Украине:

1) как лицо, которое имеет дипломатический или консульский статус или является членом семьи такого лица;

2) как сотрудник международной организации, созданной по межгосударственному соглашению, участником которого является Украина, или как член семьи такого сотрудника;

3) на лечении, отдыхе, учебе при условии нахождения физического лица в Украине исключительно с этими целями;

4) исключительно для проезда через территорию Украины. Налоговыми нерезидентами Украины признаются физические лица, которые не являются налоговыми резидентами Украины.

2. Осуществление экономической деятельности или получение доходов от источников в государстве

Экономической деятельностью является любая деятельность по производству и реализации товаров (работ, услуг), а также деятельность, направленная на получение прибыли (доходов), независимо от результатов такой деятельности. К экономической деятельности относится деятельность в качестве предпринимателя, а также посредническая деятельность, доверительное управление имуществом, принятие (предоставление) одним лицом перед другим обязанностей осуществлять (или удерживаться от осуществления) определенные действия на платной основе.

В некоторых случаях для характеристики плательщика и отнесения его к определенной категории необходима детализация его деятельности. Налоговое законодательство Италии к лицам свободных профессий относит тех плательщиков, у которых "деятельность в сфере искусства и ремесел" отвечает следующим требованиям:

а) выполняется постоянно;

б) исключает наемный труд;

в) не связана с получением дохода от недвижимости и предпринимательства. При этом лицо свободной профессии может принимать участие самостоятельно или вступать в разнообразные объединения без административного подчинения136.

3. Наличие в собственности имущества, подлежащего налогообложению

В данном случае речь идет о лицах, которые приобретают или владеют имуществом на территории государства, которое порождает обязанность по уплате налога. В качестве примера можно привести обязанность по уплате налога с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов. Законодатель, в данном случае, выделяет в качестве плательщика, в том числе, и физических лиц, которые имеют зарегистрированные в Украине собственные транспортные средства, которые являются объектами налогообложения. Подобный признак налогоплательщика характерен, фактически, для подавляющего большинства имущественных налогов.

4. Осуществление операций или действий, подлежащих налогообложению

Чаще всего подобный критерий проявляется через механизм сборов налогового характера, предполагающих специальное использование природных ресурсов. В определенной мере данная конструкция присутствует и при уплате различного рода лицензионных сборов и плат, включаемых законодателем в систему налогообложения.

5. Участие в отношениях, одним из условий которых является уплата пошлин или сборов, связанных и опосредованных пересечением таможенной границы.

В этом случае важно разграничить плательщика пошлины или сбора, имеющих налоговый характер, и сборов, связанных с деятельностью таможенных органов и выражающих договорные отношения. Последние обуславливаются действиями, услугами государственных органов, предоставляемыми при пересечении таможенной границы, которые не вовлечены в сферу налогово-правового регулирования.

К факультативным признакам физических лиц плательщиков налогов и сборов относятся:

1. Место постоянного проживания.

В качестве такового выступает место, где лицо фактически проживает, а при невозможности установить такое место - место, где это лицо зарегистрировано в качестве плательщика налога в установленном порядке, или место, указанное в паспорте или другом удостоверении личности.

Законодательно регулирование данной проблемы в Украине предполагает несколько моментов. Во-первых, достаточным условием для определения обязанности по уплате налога рассматривается место постоянного проживания не только налогоплательщика, но и членов его семьи. Во-вторых, таковым, фактически, является налоговый адрес физического лица, который помимо постоянного или преимущественного проживания предполагает также место налоговой регистрации плательщика налога. И, в-третьих, в качестве достаточного основания для определения физического лица резидентом законодатель закрепляет самостоятельное определение им основного места жительства на территории Украины.

2. Принцип гражданства используется наряду с принципом местожительства или местонахождения субъекта.

Его применение предусматривает ряд особенностей. Основная часть налоговых законодательств исходит из равноправия граждан, иностранцев, лиц без гражданства в обязанностях по поводу уплаты налоговых платежей. В основе подобного единого подхода лежат интеграционные процессы, которые происходят в экономике и подталкивают к формированию унифицированных налоговых рычагов. 18 октября 1961 года принята Европейская социальная хартия, которая вступила в силу в 1965 году и предусматривает, что граждане любой из договаривающихся стран имеют право заниматься деятельностью, приносящей доход на территории других договаривающихся стран, на основе равенства с гражданами последних139. Таким образом, дифференциация гражданства не может служить основанием для использования различных ставок, применения льгот и т. д., то есть увеличивать налоговое бремя на резидентов.

В современных условиях с гражданством не связывается принципиальное формирование налогового режима для физических лиц, и критерий гражданства используется только в качестве дополнительного. Так, в соответствии с ч. 20 ст. 1 Закона Украины "О налоге с доходов физических лиц", если невозможно определить резидентский статус физического лица, используя иные критерии, то физическое лицо считается резидентом, если оно является гражданином Украины. Если же, вопреки закону, физическое лицо - гражданин Украины имеет также гражданство другой страны, то с целью налогообложения он считается гражданином Украины, не имеющим права на зачет налогов, уплаченных за границей.

3. Центр личных и экономических интересов.

Данный признак, фактически, находит свое выражение в тех или иных объектах налогообложения, которые получаются или связаны с реализацией личных и экономических интересов. Украинское налоговое законодательство в качестве достаточного (но не исключительного) условия определения места нахождения центра жизненных интересов физического лица выделяет место постоянного проживания членов его семьи или его регистрацию как субъекта предпринимательской деятельности.

4. Место фактического проживания.

Местом фактического проживания физического лица признается местонахождение дома, квартиры или другого жилого помещения, где постоянно или преимущественно живет это лицо.

При характеристике физических лиц как плательщиков налогов вряд ли имеет смысл делать акцент на дифференциации их по возрасту. Законодательство не делает принципиального разграничения по данному критерию (скорее всего, только косвенно - при характеристике доходов, полученных от различных видов деятельности, для занятия которой уже предполагается достижение определенного возраста). Налоги на доходы несовершеннолетних уплачивают родители (опекуны или попечители) в порядке, установленном законом.

Национальными законодательствами и международными договорами могут устанавливаться дополнительные признаки физических лиц-плательщиков или другой их набор, последовательность, оценка.