Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - 5.6. Связанные лица

Понятие связанных или взаимозависимых лиц для целей налогообложения является относительно новым в налогово-правовом регулировании. Предпосылкой возникновения подобной конструкции стало появление и развитие отношений, порождающих такую связь отдельных налогоплательщиков, при которой налогообложение одного из них невозможно без учета деятельности, дохода, имущества или положения другого. То есть, в этих условиях формируется такой режим доходов, имущества или иных оснований налогообложения, при которых объективно невозможно разграничить обязанности одного налогоплательщика от обязанностей другого.

Категория связанных или взаимозависимых лиц введена исключительно в целях налогообложения. Основным критерием связанных лиц является характер особых отношений между ними, при которых они могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты деятельности представляемых ими лиц. Главным и фактически единственным правовым последствием признания лиц связанными является право налоговых органов контролировать правильность соблюдения финансовой дисциплины (в частности, уровня цен по сделкам между подобными лицами для целей налогообложения).

К началу XXI столетия понятия связанных или взаимозависимых лиц стало традиционным для налоговых законодательств. Однако при этом несколько различается терминология. Если украинское налоговое законодательство использует термин "связанные лица", то иными налоговыми законодательствами чаще всего востребовано понятие "взаимозависимые лица". Фактически этими различными понятиями регулируются одинаковые отношения в сфере налогообложения.

Закрепление понятия связанных лиц осуществляется через определение закрытого перечня признаков таких субъектов, без какой-либо обобщающей оценки их содержания. Таким образом, связанное лицо определяется ч. 26 ст. 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" как лицо, соответствующее какому-либо из нижеприведенных признаков:

- юридическое лицо, осуществляющее контроль над плательщиком налога, или контролируется этим плательщиком налога, либо находится под общим контролем с таким плательщиком налога;

- физическое лицо либо члены семьи физического лица, осуществляющие контроль над плательщиком налога. Членами семьи физического лица считаются его жена или муж, прямые родственники (дети или родители) как физического лица, так и его жены или мужа, а также муж или жена любого прямого родственника физического лица или его жены (мужа);

- должностное лицо плательщика налога, уполномоченное осуществлять от имени плательщика налога юридические действия, направленные на установление, изменение или прекращение правовых отношений, а также члены его семьи144.

Под членами семьи физического лица в целях налогообложения понимаются его жена или муж, дети как физического лица, так и его жены или мужа (в том числе усыновленные), родители, бабка или дед как физического лица, так и его жены или мужа, внуки как физического лица, так и его жены или мужа, другие иждивенцы такого физического лица или его опекуны, признанные такими в соответствии с законом. Членами семьи физического лица первой степени родства считаются его родители и родители его жены или мужа, его жена или муж, дети как такого физического лица, так и его жены или мужа, в том числе усыновленные им дети. Другие члены семьи физического лица считаются такими, которые имеют вторую степень родства145.

Критерии взаимозависимости позволяют выделить налогоплательщиков, когда особые отношения между ними влияют на условия налогообложения. Важно иметь в виду, что и российское, и украинское налоговое законодательство приводит закрытый перечень вариантов отношений, при наличии которых субъекты признаются связанными или взаимозависимыми. Содержание этих критериев связано с имущественными отношениями, когда контроль юридического, физического лица, должностного лица плательщика налога предполагает возникновение определенных прав на прибыль, доход или имущество. Видимо, связанными можно признавать только лиц, отношения между которыми характеризуются данным содержанием. Иные виды взаимозависимости (общественных и благотворительных организаций, религиозных объединений, фондов и т. д.), которые не предполагают связи через конструкцию имущественных прав, не могут быть признаны связанными.

Украинское налоговое законодательство более последовательно и содержит норму, детализирующую осуществление контроля, под чем следует понимать владение непосредственно либо через большее количество связанных физических или юридических лиц наибольшей долей (паем, пакетом акций) уставного фонда плательщика налога, либо управление наибольшим количеством голосов в руководящем органе такого плательщика налога, либо владение долей (пакетом акций) не меньшей чем 20 процентов уставного фонда плательщика налога. Для физического лица общая сумма владения долей уставного фонда плательщика налога (голосов в руководящем органе) определяется как общая сумма корпоративных прав, принадлежащих такому физическому лицу, членам семьи такого физического лица и юридическим лицам, контролируемым таким физическим лицом либо членами его семьи, В исключительных случаях, при отсутствии оснований, лица могут быть признаны связанными в судебном порядке. В этой ситуации налоговым органам необходимо будет доказать, что одно лицо находится под контролем другого или третьих лиц, что предполагает способность контролирующего лица оказывать решающее влияние на решения и действия контролируемого лица.