Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - 8.3.2.2. Налоговое поручительство

Одним из традиционных способов обеспечения исполнения обязанности является механизм поручительства. Использование его при обеспечении исполнения налоговой обязанности обусловливает ряд специфических черт, определяющихся природой налогово-правового регулирования. Украинское налоговое законодательство закрепляет своеобразную опосредованную форму поручительства в системе способов обеспечения исполнения налоговой обязанности. Если отдельным способам обеспечения (например, налоговый залог, административный арест активов, пени) посвящены отдельные статьи Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами", то поручительство получило законодательное регулирование в механизме налогового залога, и его конструкция закрепляется п. 8.8 ст. 8 "Налоговый залог" Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами".

При залоге обособляется должником конкретное имущество, которое переходит во владение кредитора. При другом виде обеспечения исполнения - поручительстве (банковской гарантии) - к обязанности привлекаются третьи лица, которые для кредитора выступают дополнительными должниками. Содержание налогового представительства предполагает обязывание юридических или физических лиц, выступающих поручителями, перед налоговыми органами исполнить обязанность налогоплательщика в случае, если им она не будет реализована. Имеется в виду, что налоговая обязанность плательщика должна быть реализована в полном объеме (включая сумму налогов, доначислений, налогового долга и т.д.) и в установленный законодательством срок.

Непосредственными субъектами, которые фактически кредитуют налогоплательщиков, являются собственники фондов денежных средств, которые аккумулируются на уровне различных видов бюджетов, - государство и территориальные громады. Поручительство как мера обеспечения исполнения налоговой обязанности может быть использовано в случаях, установленных налоговым законодательством. Стороны договора поручительства - поручитель и налоговый орган. Традиционно поручителем могут выступать любые юридические или физические лица. Однако в соответствии с п. 8.8 ст. 8 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" налоговым поручителем выступает банк-поручитель.

Механизм налогового поручительства регулируется п, 8.8 ст. 8 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" и детализирует именно налоговый характер этих отношений. Налоговый орган при этом обязан отказаться от права налогового залога активов плательщика, если банк-резидент поручается за него. К налоговому поручительству как способу обеспечения налоговой обязанности применяются все основные положения, относящиеся к налоговому залогу. Об этом свидетельствует, как уже подчеркивалось выше, и особенность законодательного регулирования.

По договору налогового поручительства банк-поручитель обязуется перед налоговым органом отвечать за надлежащее исполнение налогоплательщиком обязанностей по погашению его налоговой обязанности или налогового долга. В случае неисполнения налогоплательщиком обязанностей по погашению налогового долга банк-поручитель принимает на себя ответственность за такое погашение в таком же объеме, как и налогоплательщик. Банк-поручитель, который исполнил обязательства по погашению налоговой обязанности или налогового долга налогоплательщика, имеет право обратного требования к такому налогоплательщику в размере выплаченной суммы. Неисполнение налогоплательщиком обязанностей обусловливает возникновение солидарной ответственности налогоплательщика и поручителя.

Договор налогового поручительства вступает в силу после его уведомительной регистрации в налоговом органе по местонахождению (месту налоговой регистрации) налогоплательщика, осуществляемой на основании предоставления налоговому органу нотариально удостоверенного договора поручительства. Фактически, речь идет о письменной форме договора поручительства.

Налоговый орган обязан выдать налогоплательщику в течение одного рабочего дня, следующего за днем получения договора поручительства, справку о регистрации такого договора, на основании которого активы налогоплательщика считаются освобожденными из-под налогового залога. Договор поручительства не может быть отозван поручителем до полного погашения налогового долга. Поручитель не имеет права перепоручать исполнение обязательств по такому договору поручительства третьим лицам.

Банк-поручитель приобретает все права и обязанности налогоплательщика по срокам погашения согласованной налоговой обязанности такого налогоплательщика или его налогового долга, а также по обжалованию действий налогового органа в порядке, определенном настоящим Законом.

В силу поручительства обязанность по уплате в установленный срок причитающейся суммы налога (сбора) и соответствующей пени исполняется вместо налогоплательщика или иного обязанного лица поручителем, если налогоплательщик или иное обязанное лицо не исполнило или ненадлежащим образом исполнило свою налоговую обязанность. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения поручителем своих обязательств налоговый орган вправе выставить требование об уплате причитающихся сумм налога (сбора) и соответствующей пени к любому из участников договора поручительства. При исполнении поручителем своих обязательств в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика или иного обязанного лица возврата уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения иных убытков, понесенных в связи с исполнением налоговой обязанности налогоплательщика или иного обязанного лица.

В качестве поручителя выступает банк, включенный в специальный реестр соответствующим налоговым органом. Кредитор, не имея возможности или желания получить долг с должника, заключает договор с поручителем (для чего, кстати, не требуется согласия должника), согласно которому кредитор погашает свою дебиторскую задолженность, а поручитель получает право на взыскание долга с должника. При наличии возражений должника поручитель обращается к законным средствам взыскания долга, по отношению к которому он стал новым кредитором в результате погашения им задолженности должника перед кредитором.

Перевод долга посредством договора поручительства может быть осуществлен только с согласия кредитора, так как договор поручительства заключается между поручителем и кредитором. Закон не запрещает должнику наряду с кредитором и поручителем участвовать в договоре поручительства. В договоре могут быть решены вопросы о порядке и условиях исполнения должником обязательств перед поручителем. При согласии кредитора, поручителя и должника составляется трехсторонний акт взаимозачета, фиксирующий выполнение всеми своих обязательств и полное погашение долгов. Поручитель, исполнивший свои обязанности по договору поручительства, вправе требовать от налогоплательщика возврата уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика. При неисполнении (ненадлежащем исполнении) должником обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно.