Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - 8.3.2.1. Налоговый залог

8.3.2.1. Налоговый залог

Одним из наиболее востребованных способов обеспечения исполнения налоговой обязанности является налоговый залог. Показательно, что и в сфере гражданско-правового регулирования, которое допускает среди способов обеспечения исполнения обязанности неустойку, залог, удержание имущества должника, поручительство, банковскую гарантию, задаток и другие способы, залог, поручительство (банковская гарантия), задаток применяются наиболее часто.

Особенностью налогового залога является то, что этот инструмент, сформировавшийся в сфере гражданско-правового регулирования, приобрел в налоговом праве несколько иное, императивное по содержанию выражение. Относительно полно механизм налогового залога сформировался и был урегулирован в Украине с принятием Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами". От. 9 Закона посвящена непосредственно этому Хотелось бы обратить внимание, что появление данной нормы в налогово-правовом регулировании обусловило и обратное влияние, некоторую трансформацию конструкции залога в сфере гражданского права. Так, Законом Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" внесены изменения в Закон Украины "О залоге", в соответствии с которыми нормы ст. 13 Закона Украины "О залоге" не распространяются на право налогового залога, реализуемого налоговым законодательством.

В соответствии со ст. 1 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" налоговый залог является способом обеспечения налогового обязательства налогоплательщика, не погашенного в срок. В силу налогового залога орган взыскания имеет первоочередное право в случае непогашения обеспечения налоговым залогом налогового долга получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества перед иными кредиторами. Законодателем четко выделена предметная цель использования налогового залога - защита интересов бюджетных потребителей. Именно для этого активы налогоплательщика, имеющего налоговый долг, передаются в налоговый залог.

Основанием для обращения взыскания на заложенное имущество должника является неисполнение либо ненадлежащее исполнение им обязанности по независящим от него обстоятельствам. При залоге имущество может оставаться у налогоплательщика или иного обязанного лица (залогодателя) либо передаваться на хранение за счет средств налогоплательщика или иного обязанного лица залогодержателю с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества. При этом должны быть указаны предмет залога, его оценка, размер и срок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, обеспечиваемой залогом. Должно быть также указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество. Плательщик вправе проверять по документам и фактическое наличие, количество, состояние и условия хранения заложенного имущества, находящегося у другой стороны. Любые сделки с заложенным имуществом, даже с целью погашения задолженности, могут совершаться только с согласия налогового органа.

Право налогового залога возникает в соответствии с пп. 8.2.1. п. 8.2. ст. 8 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" в следующих случаях:

- непредставления или несвоевременного представления налогоплательщиком налоговой декларации;

- неуплаты в сроки суммы налоговой обязанности, самостоятельно определенной налогоплательщиком в налоговой декларации;

- неуплаты в сроки суммы налоговой обязанности, определенной контролирующим органом;

Хотелось бы обратить внимание на непредставление или несвоевременное представление налогоплательщиком налоговой декларации как основание возникновения права налогового залога. Нам представляется, что данное положение (п. 8.2 ст. 8) противоречит акценту законодателя на цель налогового залога (п. 8.1. ст. 8), которой является защита интересов бюджетных потребителей. Реализация данной защиты безусловно предполагает своевременное и полное поступление денежных средств в бюджеты за счет уплаты налогов. Обеспечение данного процесса и является задачей налогового залога. В то же время, можно представить ситуацию, когда налог полностью уплачен, но налоговая декларация подана не вовремя. Это тоже является основанием налогового залога, хотя вряд ли увязывается с защитой интересов бюджетных потребителей.

Право налогового залога распространяется на любые виды активов налогоплательщика, которые находились в его собственности (полном хозяйственном ведении) в день возникновения такого права, а также на любые другие активы, на которые налогоплательщик приобретет права собственности в будущем. Налогоплательщик имеет право безоплатно зарегистрировать налоговый залог в государственных реестрах залогов движимого либо недвижимого имущества, а налоговый орган обязан бесплатно зарегистрировать налоговый залог в государственном реестре залогов недвижимого имущества при условии срока действия такого налогового залога более десяти календарных дней.

Налогоплательщик, активы которого находятся в налоговом залоге, обязан письменно уведомить последующих кредиторов о таком налоговом залоге и о характере и размерах обеспеченных этим залогом обязательств, а также возместить убытки кредиторов, которые могут возникнуть в случае непредставления указанного уведомления. Налогоплательщик, активы которого находятся в налоговом залоге, осуществляет свободное распоряжение ими, за исключением операций, подлежащих письменному согласованию с налоговым органом:

а) продажи, других видов отчуждения или аренды (лизинга) недвижимого и движимого имущества, имущественных либо неимущественных прав, за исключением имущества, имущественных и неимущественных прав, используемых в предпринимательской деятельности налогоплательщика;

б) использования объектов недвижимого либо движимого имущества, имущественных либо неимущественных прав, а также средств для осуществления прямых либо портфельных инвестиций, а также ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга, предоставления гарантий, поручительств, уступку требования и перевод долга, выплату дивидендов, размещение депозитов или предоставление кредитов;

в) ликвидации объектов недвижимого или движимого имущества, за исключением их ликвидации вследствие обстоятельств непреодолимого действия (форс-мажорных обстоятельств) или в соответствии с решениями органов государственного управления. Для своевременного согласования операций с активами налогоплательщика руководитель налогового органа назначает из числа должностных лиц такого налогового органа налогового управляющего. Для согласования отдельной гражданско-правовой операции налогоплательщик предоставляет налоговому управляющему запрос, в котором разъясняется содержание операции и финансово-экономические последствия ее проведения. Налоговый управляющий имеет право выдать предписание о запрете осуществления такой операции в случае, если по его заключениям ценовые условия, формы расчета по такой операции приведут к уменьшению способности налогоплательщика своевременно или в полном объеме погасить налоговый долг. Указанное предписание должно быть утверждено руководителем соответствующего налогового органа. В случае, если предписание не выдается в течение десяти рабочих дней с момента поступления указанного запроса, операция считается согласованной.

Активы налогоплательщиков освобождаются от налогового залога со дня:

а) получения налоговым органом копии платежного документа, заверенного обслуживающим банком, который удостоверяет факт перечисления в бюджет полной суммы налоговой обязанности;

б) признания налогового долга безнадежным;

в) получения налоговым органом справки о смерти физического лица - налогоплательщика или о признании его умершим либо безвестно отсутствующим;

г) окончания сроков исковой давности по такому налоговому долгу;

д) получения налоговым органом договора поручительства на полную сумму налогового долга налогоплательщика;

е) принятия решения об аресте активов налогоплательщика;

ё) получения налогоплательщиком решения соответствующего органа об отмене ранее принятых решений о начислении суммы налоговой обязанности или его части (пени и штрафных санкций) в результате проведения процедуры административного или судебного обжалования;

ж) принятия налоговым органом решения о рассрочке, отсрочке суммы налогового долга или достижении налогового компромисса в случае, если условия, определенные в решении о рассрочке, отсрочке или налоговом компромиссе, предусматривают прекращение права налогового залога;

з) принятия соответствующего решения судом (хозяйственным судом) в пределах процедур, определенных законодательством по вопросам банкротства.

По запросу налогоплательщика, имеющего налоговый долг, налоговый орган может выдать письменное уведомление об освобождении отдельных видов активов такого налогоплательщика из-под налогового залога, если такой налоговый орган определяет, что обычная стоимость других активов, которые остаются в налоговом залоге, больше суммы налогового долга, обеспеченного таким налоговым залогом, в два или более раза, с учетом сумм любых других прав действительных требований к активам такого налогоплательщика, которые имеют приоритет над таким правом налогового залога.

В случае, если другие меры по погашению налогового долга не дали положительного результата, налоговый орган осуществляет за налогоплательщика и в пользу государства меры по привлечению дополнительных источников погашения согласованной суммы налогового долга путем взыскания денежных средств, которые находятся в его собственности, а при их недостаточности - путем продажи других активов такого налогоплательщика. Взыскание денежных средств и продажа других активов налогоплательщика осуществляются не ранее тридцатого календарного дня с момента направления ему второго налогового требования. Продажа других активов осуществляется на основании решения налогового органа, подписанного его руководителем и скрепленного гербовой печатью налогового органа. Перечень сведений, которые указываются в таком решении, устанавливается центральным налоговым органом.

Налогоплательщик (для государственных и коммунальных предприятий - по согласованию с органом, уполномоченным управлять его имуществом) самостоятельно определяет состав и очередность продажи своих активов исходя из принципов сохранения целостности имущественного комплекса, что обеспечивает ведение его основной производственной деятельности, и полного погашения суммы налогового долга. Если налоговый управляющий решает, что налогоплательщик определяет для продажи активы, чья обычная цена является заведомо ниже, чем сумма налогового долга, такой налоговый управляющий обязан самостоятельно определить состав активов, подлежащих продаже, исходя из принципов сохранения целостности имущественного комплекса и с учетом того, что обычная (оценочная) стоимость таких активов не превышает двукратного размера налогового долга.

При регулировании налогового залога довольно актуальна проблема определения размеров обязанности налогоплательщика, которые необходимо обеспечить данным способом. Вряд ли в данном случае речь может идти об идентичности суммы налогового долга и суммы обеспечения. Обеспечиваемая налоговая обязанность предполагает учет нескольких составляющих. Прежде всего, это непосредственно сумма налога, подлежащего уплате. Кроме нее сюда включаются и суммы доначислений, пеней, связанные с несвоевременным или неполным исполнением налоговой обязанности. И, наконец, увеличивается обеспечиваемая сумма за счет учета затрат, связанных с расходами на содержание имущества, находящегося в налоговом залоге, и расходами по обращению взыскания на него.

В случае недостаточности денежных средств, полученных от продажи активов, которые не входят в состав целостного имущественного комплекса налогоплательщика, обеспечивающего ведение его основной хозяйственной деятельности, налоговый управляющий обязан принять решение о продаже целостного имущественного комплекса или его части без применения ограничений по их стоимости. Налоговый управляющий не может принять решение о продаже части целостного имущественного комплекса, вследствие которого налогоплательщик лишается возможности ведения его основной хозяйственной деятельности, - в этом случае продаже подлежит целостный имущественный комплекс.

Расходы, связанные с организацией и проведением публичных торгов активами налогоплательщика, покрываются в первую очередь за счет сумм, полученных от их продажи. В случае, если сумма денежных средств, полученная в результате продажи активов налогоплательщика, превышает сумму его налоговой задолженности, разница направляется на счета такого налогоплательщика или его правопреемников и используется в установленном ими порядке. Если сумма денежных средств, полученная в результате продажи части активов налогоплательщика, является недостаточной для погашения его налоговой задолженности, разница покрывается путем дополнительной продажи его активов, организуемой не ранее тридцати календарных дней, следующих за днем проведения предыдущей продажи.

Продажа активов налогоплательщика на публичных торгах на условиях состязательности осуществляется в следующем порядке:

а) товары, которые могут быть сгруппированы и стандартизованы, подлежат продаже за денежные средства исключительно на биржевых торгах, проводимых биржами;

б) другие товары, объекты движимого или недвижимого имущества, а также целостные имущественные комплексы предприятий подлежат продаже за денежные средства исключительно на целевых аукционах, организуемых по представлению соответствующего налогового органа на указанных биржах.

По настоянию налогоплательщика проводится экспертная оценка стоимости актива, подлежащего продаже, для определения его начальной цены. Указанная оценка осуществляется в порядке, определенном законодательством по вопросам профессиональной оценочной деятельности, а до вступления в силу указанного законодательства - организациями, которые заключили договоры во исполнение услуг по экспертной оценке имущества с Фондом государственного имущества Украины, перечень которых доводится до налогового органа. Налогоплательщик имеет право самостоятельно определить оценщика из числа указанных в абзаце первом настоящего подпункта. В случае, если налогоплательщик самостоятельно не определяет такого оценщика в течение установленных центральным налоговым органом сроков, такое определение осуществляется налоговым органом, который заключает договор о проведении оценки актива. Оценка не проводится в отношении активов, которые могут быть сгруппированы или стандартизированы либо имеют курсовую (текущую) биржевую стоимость или находятся в листинге товарных бирж. Порядок установления курсовой биржевой стоимости или листинга биржевого товара определяется биржевым союзом, который имеет статус самоуправляемой организации.

Налогоплательщик обязан предоставить комиссии информацию об активах, находящихся в налоговом залоге, а также обеспечить по первому требованию комиссии беспрепятственный доступ ее представителей и участников публичных торгов к осмотру и оценке активов, предлагаемых на продажу. Если налогоплательщик в какой-либо момент до заключения договора купли-продажи его активов полностью погашает сумму налоговой задолженности, налоговый орган принимает решение об освобождении его активов из-под налогового залога и отменяет решение о проведении их продажи.

За операции по продаже активов на биржевом рынке государственная пошлина и местные налоги (сборы) не взимаются. Такие операции не подлежат нотариальному удостоверению.

Механизм применения налогового залога органами государственной налоговой службы определен ст. 8 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами", Порядком применения налогового залога органами государственной налоговой службы, утвержденным Приказом ГНАУ от 28.08.01 № 338. Налоговый залог - это способ обеспечения налогового обязательства налогоплательщика, не погашенного в срок. Вследствие налогового залога орган взыскания имеет первоочередное право в случае невыполнения обеспеченного налоговым залогом налогового обязательства получить удовлетворение из стоимости заставленного имущества перед другими кредиторами.

На авансовые платежи, не внесенные своевременно, право налогового залога не распространяется.

Право налогового залога распространяется на любые виды активов налогоплательщика, которые находились в его собственности (полном хозяйственном ведении) в день возникновения такого права, а также на любые другие активы, на которые налогоплательщик приобретет права собственности в будущем, до момента погашения его налоговых обязательств или налогового долга.

Предметами налогового залога могут быть:

1) движимое и недвижимое имущество, имущественные и неимущественные права;

2) имущество, которое согласно законодательства Украины может быть отчуждено залогодателем и на которое может быть обращено взыскание;

3) имущество, которое станет собственностью залогодателя после возникновения права налогового залога, в том числе продукция, плоды и другие прибыли (будущий урожай, приплод скота и т. п.).

Предметами налогового залога не могут быть:

1) национальные культурные и исторические ценности, которые находятся в государственной собственности и занесены в Государственный реестр национального культурного достояния; требования, которые имеют личный характер, а также другие требования, залог которых запрещается законом; объекты государственной собственности, приватизация которых запрещена законодательными актами, а также имущество, которое включается в состав целостных имущественных комплексов государственных предприятий, которые не подлежат приватизации, в том числе казенных предприятий;

2) имущество и средства благотворительных организаций;

3) приватизационные бумаги;

4) имущество граждан, на которое не может быть обращено взыскание по исполнительным документам, перечень которых установлен приложением к Закону Украины "Об исполнительном производстве".

Отдельные виды активов налогоплательщика, который имеет налоговый долг, могут быть освобождены из-под налогового залога по запросу налогоплательщика, если органом государственной налоговой службы установлено, что обычная стоимость других активов, которые остаются в налоговом залоге, в два и больше раза превышает сумму налогового долга, обеспеченного таким налоговым залогом. При этом учитываются суммы любых других прав действительных требований к активам такого налогоплательщика, которые имеют приоритет над правом налогового залога. В случае, если налогоплательщик имеет несколько видов налоговых долгов, учитывается их общая сумма.

Уведомление об освобождении отдельных видов активов из-под налогового залога выдается органом государственной налоговой службы по месту регистрации налогоплательщика в письменной форме в виде решения (приложение 2), что готовится в двух экземплярах, первый из которых выдается налогоплательщику. Решение регистрируется в отдельном журнале, экземпляры решений органа государственной налоговой службы сохраняются в деле налогоплательщика для дальнейшего контроля за взиманием налогов. Уведомление о возникновении права налогового залога содержится в первом налоговом требовании, которое присылается налогоплательщику соответственно.

При условии срока действия налогового залога более десяти календарных дней орган государственной налоговой службы обязан безвозмездно зарегистрировать налоговый залог в государственных реестрах залогов недвижимого имущества. Налогоплательщик имеет право безвозмездно зарегистрировать налоговый залог в государственных реестрах залогов движимого или недвижимого имущества.

Право налогового залога имеет приоритет перед:

1) любыми правами других залогов, которые не были зарегистрированы в государственных реестрах залогов движимого или недвижимого имущества до возникновения права на такой налоговый залог;

2) любыми правами других залогов, которые возникли после момента возникновения такого права на налоговый Залог, независимо от того, были ли зарегистрированы права других залогов в государственных реестрах залогов движимого имущества или недвижимого имущества, или нет;

3) любыми правами других залогов, которые возникли или были зарегистрированы в государственных реестрах залогов движимого или недвижимого имущества в тот самый день, когда возникло право налогового залога.

Для своевременного согласования операций с активами налогоплательщика руководитель налогового органа назначает из числа служебных лиц такого налогового органа налогового управляющего. Для согласования отдельной гражданско-правовой операции налогоплательщик предоставляет налоговому управляющему запрос, в котором разъясняется содержание операции и финансово-экономические последствия ее проведения. Налоговый управляющий имеет право выдать предписание о запрете осуществления такой операции в случае, если по его заключениям ценовые условия и/или формы расчета по такой операции приведут к уменьшению способности налогоплательщика своевременно или в полном объеме погасить налоговый долг. Указанное предписание должно быть утверждено руководителем соответствующего налогового органа. В случае, если предписание не выдается на протяжении десяти рабочих дней с момента поступления указанного запроса, операция считается согласованной. Решение налогового управляющего может быть обжаловано в порядке, установленном Законом для обжалования решений контролирующих органов.

Особое внимание уделено законодательством проверке состояния сохранности активов налогоплательщика, которые находятся в налоговом залоге. Порядок проведения проверок состояния сохранности активов налогоплательщика, которые находятся в налоговом залоге, определен Положением о проведении проверок состояния сохранности активов налогоплательщика,1 которые находятся в налоговом залоге, утвержденным приказом ГНАУ от 20.09.04 № 544. Данное Положение разработано согласно пп. 8.6.5 п. 8.6 ст. 8 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами"230.

Проверка состояния сохранности активов налогоплательщика, которые находятся в налоговом залоге, проводится с целью установления фактического (физического) наличия у налогоплательщика таких активов и документального подтверждения их движения по данным бухгалтерского и налогового учета, который ведется налогоплательщиком. Такая проверка может проводиться одновременно с проверкой финансово-хозяйственной деятельности субъектов предпринимательской деятельности (плановой или внеплановой). Проверка состояния сохранности активов налогоплательщика, которые находятся в налоговом залоге, проводится органами государственной налоговой службы Украины в случае распространения на активы налогоплательщика права налогового залога. Такая проверка может проводиться на протяжении рабочего дня налогоплательщика, за период, начиная со дня возникновения права налогового залога и до дня его остановки.

Исполнение полномочий относительно проведения проверок состояния сохранности активов налогоплательщика, которые находятся в налоговом залоге, возлагается на налоговых управляющих, которые назначаются в порядке, определенном Положением о назначении, освобождении и компетенции налогового управляющего, утвержденным приказом ГНАУ от 02.08.2001 № 312. Проверка состояния сохранности активов налогоплательщика, которые находятся в налоговом залоге, распространяется на любые виды активов налогоплательщика, которые находились в его собственности (полном хозяйственном ведении) в день возникновения права налогового залога, а также на любые другие активы, на которые налогоплательщик приобретет права собственности в будущем, до момента погашения его налогового долга и освобождения таких активов из-под налогового залога.

Для проведения проверки состояния сохранности активов налогоплательщика, которые находятся в налоговом залоге, оформляется уведомление о проведении проверки состояния сохранности активов налогоплательщика, которые находятся в налоговом залоге. Основанием для оформления указанного уведомления является согласованное руководителем (его заместителем) органа государственной налоговой службы Украины по месту регистрации налогоплательщика представления налогового управляющего, в котором отмечается обоснование необходимости проведения проверки состояния сохранности активов налогоплательщика, которые находятся в налоговом залоге.

Проверка состояния сохранности активов налогоплательщика, которые находятся в налоговом залоге, может проводиться непосредственно у налогоплательщика (по его местонахождению, по местонахождению залогового имущества, в других местах хранения таких активов) или в соответствующем налоговом органе. Такая проверка может проводиться путем визуального контроля наличия у такого плательщика активов и состояния их сохранности, а также путем документального подтверждения (проверки соответствующих документов бухгалтерского и налогового учета и рассмотрения другой информации) наличия таких активов, их движения и состояния сохранности на момент проведения проверки.

О проведении проверки состояния сохранности активов налогоплательщика, которые находятся в налоговом залоге, налоговый управляющий предварительно сообщает такому налогоплательщику письменно (письмом, факсом, телеграммой и т.п.). Непосредственно при проведении проверки налоговый управляющий предъявляет налогоплательщику такие документы:

а) служебное удостоверение работника органа государственной налоговой службы Украины;

б) копию приказа налогового органа по месту регистрации налогоплательщика о назначении налоговым управляющим такого налогоплательщика;

в) уведомление о проведении проверки состояния сохранности активов такого налогоплательщика, подписанное руководителем

налогового органа и зарегистрированное в таком налоговом органе.

Указанные документы являются достаточными для проведения проверки состояния сохранности активов налогоплательщика, которые находятся в налоговом залоге, и оформление дополнительных документов не требуется. Налоговый управляющий при проведении проверки состояния сохранности активов налогоплательщика, которые находятся в налоговом залоге, осуществляет полномочия в пределах этого Положения, Закона Украины "О государственной налоговой службе в Украине", Положения о назначении, освобождении и компетенции налогового управляющего, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 02.08.2001 № 312.

По результатам проведенной проверки состояния сохранности активов налогоплательщика, которые находятся в налоговом залоге, составляется акт о проведении проверки состояния сохранности активов налогоплательщика, которые находятся в налоговом залоге. Если налогоплательщик не соглашается с фактами, указанными в акте проведенной проверки, такой плательщик может на отдельном листе высказать свои замечания, что является неотъемлемой частью данного акта. В случае установления налоговым управляющим факта отчуждения налогоплательщиком активов, которые находятся в налоговом залоге, без согласия налогового органа (при условии обязательности такого согласия) или нарушения предписания о запрете осуществления соответствующей операции, такой налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную действующим законодательством Украины. Должностные (служебные) лица налогоплательщика, действия которых мешают налоговым управляющим выполнению предоставленных им функциональных полномочий (в частности, недопущение налогового управляющего на территорию налогоплательщика, непредоставления или несвоевременное предоставление налоговому управляющему необходимых документов, предоставление недостоверной информации и прочее), привлекаются к ответственности согласно действующего законодательства Украины. В случае несоблюдения налоговым управляющим требований, предусмотренных этим Положением, налогоплательщик может не допустить налогового управляющего к проведению проверки состояния сохранности активов налогоплательщика, которые находятся в налоговом залоге, а также сообщить о факте нарушения руководителю соответствующего налогового органа или обжаловать действия налогового управляющего согласно действующему законодательству.