Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - 10.2. Виды и методы налогового контроля

Налоговый контроль можно характеризовать по нескольким направлениям: характеру органов, которые его осуществляют, времени проведения, направлениям контролируемой деятельности и т.д. Именно эти основания и ложатся в основу выделения видов налогового контроля. Исходя из концептуального подхода относительно классификации финансового контроля, основные положения которого можно распространить и на видовое проявление его в сфере налогообложения, налоговый контроль можно классифицировать по нескольким основаниям:

1. По времени осуществления традиционно налоговый контроль разделяют на: а) предварительный; б) текущий; в) последующий. В отдельных случаях в основе подобной классификации выделяют стадию проведения налогового контроля. Видимо, в данном случае отсутствует принципиальное различие в выделении оснований и разграничении времени и стадий проведения налогового контроля. Однако акцент на стадиях в таком случае предполагает обоснование содержания и необходимости последовательно сменяющих друг друга действий, осуществляющихся в рамках предварительного, текущего или последующего налогового контроля, хотя они могут быть представлены и в качестве самостоятельных, законченных, а не стадий, элементов единого процесса.

Предварительный налоговый контроль осуществляется до совершения операций, действий, связанных с формированием денежных фондов, предшествует проверяемым операциям. Он состоит в рассмотрении, анализе смет, бюджетов, утверждении их проектов. В этих условиях формируются предпосылки предупреждения нарушений налогового законодательства еще на стадии прогнозов и планов, свести к минимуму нерациональное использование средств.

Текущий налоговый контроль осуществляется в процессе совершения операций, связанных с движением денежных фондов в бюджеты. С его помощью создаются предпосылки предотвращения нарушений финансовой дисциплины в процессе формирования денежных фондов. Реальные затраты, расходы систематически сопоставляются с действующими нормами, что позволяет выявить отклонения и своевременно на них отреагировать.

Последующий налоговый контроль осуществляется после совершения хозяйственной или финансовой операции, отражающей возникновение и исполнение налоговой обязанности. В этих условиях определяется состояние финансовой дисциплины, выявляются ее нарушения, меры по их устранению. Этот вид контроля реализуется при анализе отчетов и балансов, углубленным изучением всех сторон хозяйственно-финансовой деятельности, в связи с налогообложением. Именно всесторонний характер его и придает часто этому виду комплексный характер, детализирующий основания и цели движения как денежных средств, так и связанных с ними материальных, трудовых, природных ресурсов.

2. По субъектам, осуществляющим контроль:

а) государственный;

б) независимый.

Государственный налоговый контроль осуществляется специально уполномоченными органами государства на проведение контролируемых действий. В этих условиях его можно разделить на:

а) налоговый контроль, осуществляемый органами общей компетенции (Верховная Рада Украины, Кабинет Министров Украины и т.д.);

б) налоговый контроль, осуществляемый органами специальной компетенции, созданными специально для налогового контроля (органы Государственной налоговой службы, органы Пенсионного фонда и т.д.).

Независимый налоговый контроль осуществляется негосударственными учреждениями, организациями и включает:

а) независимый налоговый контроль, осуществляемый общественными организациями, и т.д. (общество защиты прав налогоплательщиков и т.д.);

б) независимый налоговый контроль, осуществляемый аудиторскими организациями, аудиторами.

3. По содержанию, природе контролируемых отношений налоговый контроль разделяется, фактически, на институциональные виды и обособляет контролируемые действия по характеру институтов Особенной части. Исходя из этого, можно выделить:

а) контроль за поступлением в бюджет налога на добавленную стоимость;

б) контроль за уплатой имущественных налогов;

в) контроль за исполнением налоговых обязанностей физическими лицами;

г) контроль за исполнением налоговых обязанностей юридическими лицами и т.д.

4. По источникам контроля:

а) документальный - налоговый контроль, осуществляемый на основании анализа документов, отражающих показатели контролируемого объекта или деятельности субъектов. Периодичность проведения плановых документальных проверок, как правило, не чаще одного раза в год, проверка осуществляется комплексно. Документальные проверки по требованию правоохранительных органов, встречные проверки, проверки по вопросам своевременности уплаты платежей в бюджет или возмещения из бюджета проводятся по мере возникновения необходимости (письма Государственной налоговой администрации Украины "О проведении документальных проверок" от 3 февраля 1998 года № 10-10/10123-122 и "О проведении документальных проверок субъектов предпринимательской деятельности" от 10 февраля 1998 года № 1228/11/23-1215);

б) фактический - налоговый контроль, осуществляемый на основании фактического анализа контролируемого объекта или деятельности контролируемых субъектов(например, обследование, обмер, пересчет, взвешивание контрольной закупки и т. д.).

5. По периодичности осуществления:

а) оперативный налоговый контроль осуществляется в пределах отчетного периода;

б) периодический налоговый контроль охватывает деятельность органов финансового контроля по истечении отчетного периода, связанную с проверкой законности, целесообразности деятельности лиц в ходе реализации налоговой обязанности.

Выбор конкретного метода контроля зависит от многих факторов, но прежде всего - это вид контролируемого и контролирующего субъекта, объект контроля, его цели и задачи. Методы налогового контроля реализуются в методиках, правилах его проведения, определенных конкретных действиях, детализирующих порядок проведения проверок. Методика налогового контроля имеет в большей степени прикладной характер, регулируется в основном процессуальными нормами, часто - актами применения права.

Налоговый контроль осуществляется следующими методами:

1. Учет предполагает контролирующие действия, ознакомление при постановке на учет налогоплательщиков, обязанных лиц, объектов, лежащих в основе исчисления налоговой обязанности. Этот метод налогового контроля можно дифференцировать по двум направлениям:

а) учет обязанных лиц при включении данных о них в соответствующие реестры, внесении изменений в учетную документацию;

б) учет объектов (денежных средств, материальных ресурсов), с которыми связывается исполнение обязанностей, вытекающих из процесса движения денежных средств в бюджеты в форме налогов и сборов.

2. Обследование осуществляется в отношении отдельных сторон деятельности контролируемого субъекта, опирается на широкий круг показателей и проводится в целях определения необходимости проведения детальной проверки или ревизии. Зачастую при обследовании используются такие приемы, как опрос и анкетирование. Обследование представляет собой один из основных методов предварительного контроля, в ходе которого решаются следующие задачи:

- исследование налоговой отчетности контролируемого субъекта;

- исследование его финансового положения;

- анализ соблюдения инструкций, нормативов, лимитов, соответствия их законодательно закрепленным нормам и т. д.

Содержание обследования сводится к осуществлению обзорного анализа финансового и имущественного состояния контролируемого субъекта. Если в ходе обследования выявляются существенные недостатки, то это является основанием для проведения проверки, либо (если недостатков не выявлено или они несущественны) все ограничивается стадией обследования. Все это отмечается в заключении по результатам обследования.

3. Анализ представляет собой системный и пофакторный метод налогового контроля, проводимый по периодической или годовой отчетности, на основании которого определяется уровень выполнения планов, норм, налоговой дисциплины. При этом методе используются такие аналитические приемы, как индексный метод, метод средних и относительных величин, которые основываясь на характеристике периодической или годовой отчетности, исследуют главные финансово-экономические показатели деятельности контролируемого субъекта. В процессе анализа финансовой отчетности решаются следующие задачи:

- анализ финансового состояния на основе характеристик смет, балансов и т.д.;

анализ ликвидности бухгалтерских балансов;

- расчет и оценка финансовых коэффициентов;

- определение финансовой устойчивости;

- анализ финансовой отчетности. Итоговыми результатами анализа являются:

- оценка текущего состояния контролируемого субъекта, исполнение им налоговой обязанности на основании налоговой отчетности;

- оценка эффективности, рациональности и целенаправленности соблюдения дисциплины в сфере налогообложения.

Основными методами налогового контроля являются проверка и ревизия. Именно они наиболее востребованы как система контролирующих действий налоговых органов, наиболее часто ими применяются. Исходя из важности данных методов, остановимся впоследствии на их характеристике более подробно.