Облік у зарубіжних країнах - Губачова О.М. - 2.3. Звіт про прибутки та збитки, його зміст і методика складання

В умовах ринкової економіки отримання прибутку є метою діяльності будь-якого підприємства, великого чи малого. Прибуток - це джерело збільшення капіталу в результаті діяльності підприємства. Воно, як правило, супроводжується зростанням всіх активів.

Оскільки прагнення до отримання прибутку лежить в основі існування підприємства - найважливішою функцією облікової системи є забезпечення інформацією про прибутковість, рентабельність його діяльності. Грошові кошти, одержані від прибуткової роботи, можуть залишитися на підприємстві з метою фінансування диверсифікації його діяльності, або бути розподілені у вигляді дивідендів між власниками акцій.

Розміри одержаного прибутку чи понесених збитків бажають знати і власники і менеджери підприємства. Але їх абсолютна величина містить досить обмежену інформацію. Для ефективного керівництва необхідні дані про всі складові, які формують фінансові результати діяльності підприємства. З цією метою і складається Звіт про прибутки та збитки (Profit and Loss Statement). У Великобританії ця форма має назву "Рахунок прибутків та збитків" (Profit and Loss Account). Показники цього звіту дають можливість визначити, чи досягло підприємство успіхів в отриманні прибутку. Тому ця форма вважаться найважливішою і в багатьох країнах світу наводиться першою у фінансовій звітності. Вона є інформаційною базою для прийняття управлінських рішень, пов'язаних з вишукуванням резервів підвищення прибутковості зарубіжних підприємств, а також ефективності їх функціонування.

Звіт про прибутки та збитки складається з метою надання інформації про доходи, витрати і фінансові результати діяльності підприємства за певний період часу. Для його заповнення використовуються обороти за номінальними рахунками доходів і витрат наростаючим підсумком з початку звітного періоду. З метою визнання прибутку доходи необхідно співставити з витратами, понесеними в процесі отримання цих доходів. Зміст цього звіту можна виразити формулою:

Доходи - Витрати = Прибуток (2.5)

Таким чином, Звіт про прибутки та збитки відображає формування валового та чистого прибутку від операцій підприємства в звітному періоді. На відміну від Балансу ("моментальної фотографії"), цей звіт порівнюють з рухомою кінострічкою. Якщо Баланс відображає фінансовий стан підприємства на певну дату, то Звіт про прибутки та збитки - фінансові результати його діяльності за період між двома послідовними Балансами (рис. 2.8).

Рис. 2.8. Взаємозв'язок між Балансом і Звітом про прибутки та збитки

Облікова практика зарубіжних країн свідчить, що у більшості із них не існує стандартної форми Звіту про прибутки та збитки. У зв'язку з цим підприємства мають право вибору форми цього Звіту і при його складанні використовуються два формати: одноступеневий та багатоступеневий.

Звіт про прибутки та збитки за одноступеневим форматом складається із двох розділів. В першому розділі міститься перелік усіх доходів, одержаних за звітний період, а в другому - перелік усіх витрат. Різниця між загальною сумою доходів і витрат відображає фінансовий результат діяльності підприємства (прибуток або збиток). За такою формою Звіт про прибутки та збитки складають фірми, у яких фінансовий результат формується внаслідок лише основної (операційної) діяльності.

Звіт про прибутки та збитки, складений за багатоступеневим форматом, містить інформацію, яка відображає послідовний процес формування прибутку за видами діяльності (прибуток від основної (операційної) діяльності, від фінансової діяльності, екстраординарних ситуацій та інші подібні показники).

У Звіті про прибутки та збитки першим записом завжди відображається найважливіше джерело доходу - виручка від реалізації продукції (товарів), робіт (послуг) (рис. 2.9). В будь-якому випадку ця стаття є головним джерелом доходу, одержаного від реалізації продукції (товарів) або виконання робіт, надання послуг замовникам. Коли підприємство доставляє клієнтам товари, то воно або відразу отримує кошти, або виникає дебіторська заборгованість, яка в короткий термін перетворюється на готівку. Надходження готівки і дебіторська заборгованість клієнтів збільшують суму активів компанії, а з іншого боку облікового рівняння - дохід від господарської діяльності приводить до зростання власного капіталу.

Рис. 2.9. Загальна схема визначення чистого прибутку і відображення інформації у Звіті про прибутки та збитки

Для визначення прибутку доходи завжди порівнюються з витратами, понесеними в процесі одержання цих доходів. Це витрати на виплату заробітної плати персоналу, рекламу, оренду, за користування комунальними послугами, витрати, пов'язані з поступовим зносом основних засобів тощо. В обліковому рівнянні вони призводять або до 1) зменшення активів і власного капіталу - якщо платежі співпадають у часі з витратами або до 2) збільшення зобов'язань і зменшення капіталу - по відкладених платежах. У будь-якому випадку витрати завжди зменшують власний капітал.

Собівартість реалізованих товарів відображає витрати фірми на виготовлення або придбання реалізованих товарів. У торговельних підприємствах вона обчислюється за такою схемою:

Собівартість Вартість товарних Вартість товарів Вартість товарних

реалізованих = запасів + придбаних - запасів на кінець (2.6)

товарів на поч. періоду за період періоду

На виробничих підприємствах собівартість виготовленої продукції містить вартість матеріалів, витрати на оплату праці виробничих працівників, а також накладні витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням виробництва. Вона розраховується за наступною схемою:

Рис. 2.10. Схема визначення собівартості виготовленої продукції на виробничих підприємствах

Окремо можуть вказуватися витрати на збут та адміністративні витрати (табл. 2.7). Слід зазначити, що в таких країнах, як США, Канада та деяких інших, перелік доходів та витрат, що вносяться до Звіту про прибутки та збитки, не регламентується. Приклад такого звіту наведений в табл. 2.7. Прибуток від основної (операційної) діяльності підраховують шляхом віднімання витрат на основну (операційну) діяльність від доходів. Інші доходи - це доходи з інших джерел: відсотки по облігаціях чи дивіденди по акціях тощо.

Таблиця 2.7. Royal international та філії

Консолідований звіт про прибутки та збитки

за рік, що закінчується 31 грудня ХХХХр.

дол.

До інших витрат відносять проценти сплачені, зниження вартості інвестицій і т. ін.

Доля в прибутках асоційованих компаній - це доля в чистому прибутку асоційованих компаній, одержана завдяки інвестиціям.

Податки на прибуток характерні лише для корпорацій, а не для товариств чи власного підприємства. Доходи товариства чи власної справи мають бути відображені в персональних податкових деклараціях власників. Прибутковий податок сплачується щороку: щоквартально сплачуються авансові платежі, а в кінці року проводиться остаточний розрахунок. Корпорація повинна відображати витрати на сплату прибуткового податку окремо з основної діяльності і з екстраординарних статей.

Екстраординарні статті - це доходи та витрати внаслідок операцій, які трапляються дуже рідко або взагалі нетипові для даного підприємства (наприклад, втрати матеріальних цінностей внаслідок стихійного лиха, відшкодування страховими компаніями вартості втраченого застрахованого майна тощо). Такі статті мають наводитися в звіті окремо, аби не склалося враження, що вони властиві підприємству.

Доля меншості в прибутку після оподаткування з урахуванням екстраординарних статей - по цій статті відображають долю меншості сторонніх акціонерів в прибутку філії після оподаткування з урахуванням екстраординарних статей.

Після того, як будуть враховані всі доходи та витрати, а також доля меншості в прибутку, буде одержано прибуток після оподаткування з урахуванням екстраординарних статей, що належить акціонерам материнської компанії.

Як правило, Звіт про прибутки та збитки корпорацій закінчується рядком "Дохід (прибуток) на акцію". Ця величина розраховується шляхом ділення суми чистого прибутку на кількість акцій в обігу.

Таким чином, Звіт про прибутки та збитки використовується для того, щоб узагальнити результати діяльності підприємства, узгодити доходи, одержані за певний період часу з витратами. Як додаток до цього звіту складається невеликий за обсягом Звіт про нерозподілений прибуток (Statement of Retained Earnings). Він показує, як розподіляється прибуток компанії, що залишився після сплати податку, а також суму нерозподіленого прибутку, накопичену на початок і кінець звітного періоду (табл. 2.8).

Таблиця 2.8. Royal international та філії

КОНСОЛІДОВАНИЙ ЗВІТ ПРО НЕРОЗПОДІЛЕНИЙ ПРИБУТОК ЗА ХХХХ Р.

дол.

Цей звіт поєднує Звіт про прибутки та збитки за визначений період з Балансами на початок і кінець періоду. Він складається в такій послідовності. Нерозподілений прибуток на початок періоду записують з початкового Балансу, додають прибуток після оподаткування за період - із Звіту про прибутки та збитки і суми, переведені в резерви. Сума нерозподіленого прибутку на кінець періоду з'явиться в Балансі підприємства на кінець періоду. Вона є прибутком фірми за вирахуванням дивідендів, виплачених акціонерам. Одна із причин існування різниці між основним капіталом і нерозподіленим прибутком полягає в тому, що корпорація юридично не в змозі виплачувати дивіденди у розмірі, що перевищує суму нерозподіленого прибутку. Нерозподілений прибуток повністю залишається в розпорядженні підприємства і використовується ним для подальшого розвитку. Зростання нерозподіленого прибутку є гарантією успішної, прибуткової діяльності в майбутньому.

Загальні вимоги до змісту та порядку подання інформації у Звіті про прибутки та збитки на міжнародному рівні регламентуються МСБО 1 "Подання фінансових звітів". Згідно з цим міжнародним стандартом у Звіті про прибутки та збитки повинна знайти відображення інформація про:

- доходи;

- результати операційної діяльності;

- фінансові витрати;

- частину прибутків і збитків асоційованих компаній та спільних підприємств, яка обліковується за методом участі у капіталі;

- податкові витрати;

- прибутки та збитки від звичайної діяльності;

- екстраординарні статті;

- частку меншості;

- чистий прибуток або збиток за період.

Крім того, передбачається подання додаткової інформації у випадку, якщо цього вимагає будь-який Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку або якщо це необхідно для достовірного відображення фінансових результатів діяльності підприємства.

МСБО 1 "Подання фінансових звітів" пропонується два способи подання у Звіті про прибутки та збитки інформації про витрати залежно від потреб аналізу витрат із застосуванням двох альтернативних класифікацій: перша класифікація базується на характері витрат, друга - на функції витрат на підприємстві.

При застосуванні першого способу, який називають методом характеру витрат, у Звіті про прибутки та збитки витрати об'єднуються лише за характером (наприклад, витрати матеріалів, витрати на амортизацію, витрати на оплату праці та ін.) і не перерозподіляються згідно з їх функціями на підприємстві. За цієї умови Звіт про прибутки та збитки пропонується складати за формою, наведеною у Додатку до МСБО 1 "Подання фінансових звітів" (табл. 2.9).

Таблиця 2.9

ЗВІТ ПРО ПРИБУТКИ ТА ЗБИТКИ ЗА 20XX РІК

При застосуванні другого способу подання інформації про витрати у Звіті про прибутки та збитки, який називають методом функції витрат або "собівартості реалізованої продукції", витрати класифікуються відповідно до їх функцій, як частка собівартості реалізації, збуту або адміністративної діяльності. В Додатку до МСБО 1 "Подання фінансових звітів" наведено приклад форми Звіту про прибутки та збитки, який ілюструє класифікацію витрат за функцією (табл. 2.10).

Таблиця 2.10

ЗВІТ ПРО ПРИБУТКИ ТА ЗБИТКИ ЗА 20ХХ РІК

Слід зазначити, що за умови застосування другого способу подання інформації у Звіті про прибутки та збитки, підприємства повинні розкривати додаткову інформацію про характер витрат, включаючи витрати на амортизацію та витрати на персонал.

При виборі способу подання інформації у Звіті про прибутки та збитки необхідно врахувати історичні, галузеві чинники, а також характер діяльності підприємства.

МСБО 1 "Подання фінансових звітів" передбачає також необхідність розкриття у Звіті про прибутки та збитки або у Пояснювальних примітках до фінансової звітності інформації про суму дивідендів на акцію, оголошену чи запропоновану за період, який охоплюють фінансові звіти.

Як уже зазначалося вище, метою складання Звіту про прибутки та збитки є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про доходи, витрати, прибутки та збитки від діяльності підприємства за звітний період. Ця інформація подається наростаючим підсумком з початку року до звітної дати.

Розглянемо методику складання Звіту про прибутки та збитки підприємствами Російської Федерації.

Порядок формування фінансових результатів у Звіті про прибутки та збитки регламентується Положенням бухгалтерського обліку "Бухгалтерська звітність організації" (ПБО 4/99), Методичними рекомендаціями про порядок формування показників бухгалтерської звітності організації, затвердженими наказом міністерства фінансів РФ від 28.06.2000 р. № 60-н та іншими нормативними документами.

Формою № 2 "Звіт про прибутки та збитки" (додаток А) передбачено групування доходів і витрат за такими розділами: І. Доходи і витрати від звичайних видів діяльності; II. Операційні доходи і витрати; III. Позареалізаційні доходи і витрати; IV. Надзвичайні доходи і витрати.

У першому розділі "Доходи і витрати від звичайних видів діяльності" відображається процес формування фінансового результату від основної діяльності.

У рядку 010 "Виручка (нетто) від реалізації товарів, продукції, робіт, послуг (за мінусом податку на додану вартість, акцизів та аналогічних обов'язкових платежів)" наводиться виручка від реалізації продукції і товарів, надходження, пов'язані з виконанням робіт та наданням послуг, здійсненням господарських операцій, які є доходами від звичайних видів діяльності і визнані у бухгалтерському обліку відповідно до умов, визначених для її визнання Положенням бухгалтерського обліку "Доходи організації" (ПБ09/99). Цей рядок заповнюється за кредитом рахунка 90 "Продажі", субрахунок 1 "Виручка" з урахуванням оборотів по дебету рахунку 90 "Продажі", субрахунки: 3 "Податок на додану вартість", 4 "Акцизи", 5 "Експортне мито", які зменшують суму отриманих доходів.

У рядку 020 "Собівартість реалізованих товарів, продукції, робіт, послуг" відображаються витрати на виробництво продукції, робіт, послуг у тій частині, яка відноситься до проданих у звітному періоді продукції, робіт, послуг. Підприємства, які здійснюють торговельну діяльність, показують у цій статті купівельну вартість товарів, виручка від продажу яких відображена у даному звітному періоді.

При визначенні собівартості реалізованої продукції, робіт, послуг слід дотримуватися вимог Положення бухгалтерського обліку "Витрати організації" (ПБО 10/99), а також галузевих інструкцій з питань планування, обліку та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг). Цей рядок заповнюється за дебетом рахунка 90 "Продажі", субрахунок 2 "Собівартість продажів".

Дані рядку 29 "Валовий прибуток" визначаються як різниця між даними статті "Виручка (нетто) від реалізації товарів, продукції, робіт, послуг (за мінусом податку на додану вартість, акцизів і аналогічних обов'язкових платежів)" (рядок 010) і даними статті "Собівартість реалізованих товарів, продукції, робіт, послуг" (рядок 020).

У рядку 030 "Комерційні витрати" відображаються витрати, пов'язані зі збутом продукції, а також витрати обігу (на торговельних підприємствах і підприємствах харчування). Цей рядок заповнюється за дебетом рахунка 90 "Продажі", субрахунок 2 "Собівартість продажів" у частині, що відповідає змісту рядка.

У рядку 040 "Управлінські витрати" наводяться з аг аль невиробничі витрати підприємства. Цей рядок заповнюється за дебетом рахунка 90 "Продажі", субрахунок 2 "Собівартість продажів" у частині, що відповідає змісту рядка.

У рядку 050 "Прибуток (збиток) від реалізації" визначається сума фінансового результату від реалізації шляхом коригування суми валового прибутку на суму комерційних і управлінських витрат.

У розділах "Операційні доходи і витрати" та "Позареалізаційні доходи і витрати" відображаються доходи та витрати, які визнані підприємством у бухгалтерському обліку як інші, згідно з вимогами, визначеними для їх визнання Положенням бухгалтерського обліку "Доходи організації" (ПБО 9/99) та Положенням бухгалтерського обліку "Витрати організації" (ПБО 10/99).

У рядку 060 "Відсотки до отримання" відображаються операційні доходи у вигляді належних до отримання відсотків по облігаціях, депозитах, державних цінних паперах і т. п., за надання в користування грошових коштів. Цей рядок заповнюється за кредитом рахунка 91 "Інші доходи і витрати", субрахунок 1 "Інші доходи" у частині, що відповідає змісту рядка.

У рядку 070 "Відсотки до сплати" відображаються операційні витрати за сумами відсотків по облігаціях, акціях, за надання підприємству у користування грошових коштів (кредитів, позик), що підлягають сплаті згідно з договорами. Цей рядок заповнюється за дебетом рахунка 91 "Інші доходи і витрати", субрахунок

2 "Інші витрати" у частині, що відповідає змісту рядка.

У рядку 080 "Доходи від участі в інших організаціях" наводяться доходи від участі у формуванні статутного капіталу інших організацій, які підлягають отриманню згідно з установчими документами. Цей рядок заповнюється за кредитом рахунка 91 "Інші доходи і витрати", субрахунок 1 "Інші доходи" у частині, що відповідає змісту рядка.

У рядку 090 "Інші операційні доходи" відображається прибуток, отриманий (або піддягає отриманню) в результаті спільної діяльності; сума винагороди за передане в загальне володіння і (або) користування майно або повернення майна при його розподілі понад величину вкладу (у частині грошових коштів); сума доходу до отримання згідно з умовами договору продажу основних засобів та інших активів. Цей рядок заповнюється за кредитом рахунка 91 "Інші доходи і витрати", субрахунок 1 "Інші доходи" у частині, що відповідає змісту рядка з урахуванням оборотів по дебету рахунка 91 "Інші доходи і витрати", субрахунок 2 "Інші витрати" у частині податку на додану вартість з майна, що реалізується.

У рядку 100 "Інші операційні витрати" відображаються витрати, пов'язані з отриманням операційних доходів за статтями "Відсотки до отримання", "Доходи від участі в інших організаціях"; витрати, пов'язані з реалізацією основних засобів та інших активів; витрати, пов'язані з оплатою послуг, що надаються кредитними установами; витрати на утримання законсервованих виробничих об'єктів; витрати, пов'язані з анулюванням виробничих замовлень (договорів), зупинкою виробництва; витрати, пов'язані з обслуговуванням цінних паперів (оплата консалтингових, посередницьких, депозитарних послуг тощо); суми належних до сплати окремих податків і зборів за рахунок фінансових результатів згідно із законодавством Російської Федерації. Цей рядок заповнюється за дебетом рахунка 91 "Інші доходи і витрати", субрахунок 2 "Інші витрати" у частині, що відповідає змісту рядка.

У рядку 120 "Позареалізаційні доходи" відображаються штрафи, пеня, неустойки за порушення умов договору, за якими отримані рішення суду про їх стягнення; надходження в рахунок погашення збитків; прибуток минулих років, виявлений у звітному періоді; суми кредиторської і депонентської заборгованості, по якій минули терміни позовної давності; курсові різниці, які виникають при переоцінці майна та зобов'язань, що обліковуються в іноземній валюті; сума дооцінки активів (за винятком необоротних); оприбуткування лишків майна за результатами інвентаризації та ін. Цей рядок заповнюється за кредитом рахунка 91 "Інші доходи і витрати", субрахунок 1 "Інші доходи" у частині, що відповідає змісту рядка.

У рядку 130 "Позареалізаційні витрати" відображаються штрафи, пеня, неустойки за порушення умов договорів, які визнані підприємством-боржником; відшкодування завданих збитків; збитки минулих років, виявлені у звітному періоді; суми дебіторської заборгованості, по якій минули терміни позовної давності, інших боргів, нереальних для стягнення; курсові різниці, що виникають при переоцінці майна та зобов'язань, які обліковуються в іноземній валюті; сума уцінки активів (за винятком необоротних); збитки від списання раніше присуджених боргів по кражах, за якими виконавчі документи повернені судом у зв'язку з неспроможністю відповідача; збитки від краж матеріальних та інших цінностей, винні по яких за рішенням суду не встановлені; судові витрати та ін. Цей рядок заповнюється за дебетом рахунка 91 "Інші доходи і витрати", субрахунок 2 "Інші витрати" у частині, що відповідає змісту рядка.

У рядку 140 "Прибуток (збиток) до оподаткування" визначається фінансовий результат до оподаткування шляхом коригування суми прибутку (збитку) від реалізації на суму операційних та позареалізаційних доходів і витрат.

У рядку 150 "Податок на прибуток та інші аналогічні обов'язкові платежі" показується сума податку на прибуток, розрахована згідно із законодавством Російської Федерації, а також заборгованість перед бюджетом по інших аналогічних обов'язкових платежах (за винятком тих, які обліковуються у складі інших операційних витрат). Цей рядок заповнюється за дебетом рахунка 99 "Прибутки і збитки" у частині, що відповідає змісту рядка.

У рядку 160 "Прибуток (збиток) від звичайної діяльності" визначається фінансовий результат від звичайної діяльності як різниця між сумою прибутку (збитку) до оподаткування і сумою податку на прибуток та інших аналогічних обов'язкових платежів.

Чистий прибуток (або збиток) підприємства за звітний період формується, виходячи із суми прибутку (збитку) від звичайної діяльності з урахуванням впливу на фінансовий результат наслідків надзвичайних (екстраординарних) ситуацій, які виникають внаслідок форс-мажорних обставин (стихійні лиха, пожежі, аварії тощо). Доходи і витрати від надзвичайних подій відображаються у розділі "Надзвичайні доходи і витрати".

У рядку 170 "Надзвичайні доходи" відображаються суми страхового відшкодування та покриття за рахунок інших джерел втрат від стихійного лиха, пожеж, аварій, інших надзвичайних подій, які отримані (або підлягають отриманню); вартість матеріальних цінностей, що залишаються від списання не придатних до відновлення та подальшого використання активів. Цей рядок заповнюється за кредитом рахунка 99 "Прибутки і збитки" у частині, що відповідає змісту рядка.

У рядку 180 "Надзвичайні витрати" відображається вартість втрачених матеріальних цінностей; втрати від списання об'єктів основних засобів, які не придатні для подальшого використання і не підлягають відновленню внаслідок надзвичайних подій. Цей рядок заповнюється за дебетом рахунка 99 "Прибутки і збитки" у частині, що відповідає змісту рядка.

Дані рядка 190 "Чистий прибуток (нерозподілений прибуток (збиток) звітного періоду)" визначаються шляхом коригування суми прибутку (збитку) від звичайної діяльності на суму надзвичайних доходів і витрат.

Довідково у Звіті про прибутки та збитки (форма № 2) акціонерні товариства наводять дані про дивіденди на одну акцію (окремо по привілейованих та звичайних акціях). Ця інформація відображається не тільки за звітний період, а й та, що очікується в наступному звітному році.

Крім того, у формі № 2 "Звіт про прибутки та збитки" наведена розшифровка окремих видів доходів та витрат за звітний період у порівнянні з даними за аналогічний період попереднього року, а саме: штрафи, пеня, неустойки визнані або по яких отримані рішення суду про їх стягнення; прибуток (збиток) минулих років; відшкодування збитків, спричинених невиконанням або неналежним виконанням зобов'язань; курсові різниці по операціях в іноземній валюті; зниження собівартості матеріально-виробничих запасів на кінець звітного періоду; списання дебіторської та кредиторської заборгованості, терміни позовної давності якої уже минули.