Облікова політика - Давидов Г.М. - 2.1.2. Взаємозв'язок обліку витрат і процедури калькулювання

В економічній літературі й обліковій практиці радянського періоду використовувались положення щодо доцільності максимальної тотожності об'єктів обліку витрат на виробництво та об'єктів калькулювання. Так, В.В. Сопко розглядає облік витрат на виробництво та калькулювання собівартості як єдиний процес, відокремлюючи два його етапи:

1. Облік, тобто накопичення даних про витрати на виробництво в системі бухгалтерського обліку за відповідними об'єктами.

2. Обчислення собівартості калькуляційного об'єкта.

Він доводить, що облік витрат - це спосіб відображення елементів витрат в їх сукупності в системі рахунків за центрами і місцями відповідальності, а калькулювання собівартості

- спосіб визначення величини витрат, що припадають на калькуляційну одиницю та відображені в системі рахунків і у зв'язку з цим зазначає, що питання про об'єкти і методи обліку витрат на виробництво й об'єкти та методи обрахування собівартості вирішується з урахуванням галузевого й організаційного аспектів, тобто базується на врахуванні конкретних умов. В.В. Сопко виходить з того, що об'єкти і методи обліку витрат виробництва не тотожні методам обчислення собівартості¹.

М.С. Пушкар визначає наявність принципових відмінностей між об'єктами калькулювання та об'єктами обліку витрат і зазначає, що незважаючи на це, в теорії та практиці вони часто ототожнюються. Автор підкреслює наявність зворотного зв'язку між моделями обліку витрат на виробництво та моделями калькулювання².

Тому ми вважаємо неможливість відокремлення як об'єкта калькулювання всієї товарної продукції справедливим, але методологічно обґрунтованим - відокремлення такого об'єкта обліку витрат як сукупної собівартості товарної продукції. Доктор економічних наук, професор М.Г. Чумаченко визначає загальну тенденцію обліку витрат як поступовий перехід від контролю собівартості виробів до контролю витрат за процесами та операціями³. Контроль витрат за процесами та операціями організовується не за допомогою узагальнення фактичних витрат на кожну операцію, а шляхом укрупнення облікових об'єктів та оперативного виявлення відхилень від норм.

М.Г. Чумаченко, а також багато інших авторів вважають, що об'єкти обліку витрат й об'єкти калькулювання не збігаються і на цьому базується висновок про відокремлення класифікації методів калькулювання собівартості від методів обліку витрат.

Найбільш проблемним питанням останніх років щодо методології обліку витрат є питання доцільності бухгалтерської калькуляції. Більшість учасників дискусії апелюють до тези російського науковця Я.В. Соколова: "Конкуренція робить калькулювання майже беззмістовним, оскільки ціна в цьому випадку складається під впливом попиту і пропозиції, а сама по собі фактична собівартість на ціну продажу не впливає (впливає планова або нормативна собівартість)"¹.

На нашу думку, аргументи опонентів Я.В. Соколова не безперечні, що пов'язано з нерозумінням такого поняття, як об'єкт калькулювання. Ця дискусія дуже важлива і не завершена. Вона є практичним продовженням попередніх наукових дебатів щодо калькуляції як економічної категорії, об'єктів, методів обліку витрат, методів калькулювання та їх зв'язку.

Таким чином, під час розроблення облікової політики має бути прийняте рішення щодо об'єктів, методів обліку витрат, методів калькулювання та їх взаємозв'язку.

Положення бухгалтерського обліку 16 "Витрати" регламентує вимоги формування собівартості в цілому по підприємству, метою такого калькулювання і є саме формування фінансових результатів за єдиними методологічними принципами незалежно від галузевих особливостей, а також єдина методологія оцінки запасів².

Об'єктом калькулювання може бути вид продукції, окремий виріб, робота, послуга або група однорідних виробів, що в цілому зводиться до матеріальних об'єктів або робіт та послуг, які мають споживчу вартість і є результатом виробництва. Альтернативним є підхід, який розроблений і з успіхом використовується багатьма закордонними компаніями - метод калькулювання витрат ABC. Його сутність калькулювання за видами діяльності, яке базується на твердженні, що джерелом виникнення витрат є не продукція, а діяльність, і що певні продукти під час свого виготовлення потребують конкретні види діяльності. Ці підходи зумовлені зростанням частки непрямих витрат.

В.Ф. Палій у процесі дослідження взаємозв'язку обліку та калькулювання визначає, що їх співвідношення проходить еволюцію і є різним на різних фазах становлення методології виробничого обліку. На першій фазі розвитку методології аналітичний облік витрат практично відповідає калькулюванню, що проілюстровано на рис. 2.1.

Рис. 2.1. Модель взаємозв'язку обліку витрат і калькулювання на першій фазі

Але на другій фазі облік виходить за межі калькулювання саме тому що він забезпечує групування витрат за місцями їх виникнення, центрами відповідальності, обліковими об'єктами та іншими групуваннями¹, при цьому межі облікової системи ширші (рис. 2.2).

Рис. 2.2. Модель взаємозв'язку обліку витрат і калькулювання на другій фазі

На сучасному етапі залежно від прийнятої облікової моделі та елементів облікової політики щодо обліку витрат об'єкти витрат і калькулювання можуть існувати паралельно у різних площинах, а саме: калькулювання може проводитись лише на підставі нормативів, а оцінка готової продукції може не базуватись на бухгалтерських калькуляціях. При цьому процеси обліку витрат і калькулювання паралельні (рис. 2.3).

Рис. 2.3. Модель взаємозв'язку обліку витрат і калькулювання на сучасному етапі

Таким чином, відокремлення об'єктів обліку витрат і калькуляції повністю належить до компетенції підприємства і залежно від облікової політики конкретного підприємства можливою є їх повна відповідність, паралельне існування або розширення калькуляційними об'єктами об'єктів обліку витрат. Сукупна товарна продукція обов'язково є об'єктом обліку, але не об'єктом калькулювання. Взагалі можлива ситуація коли немає на підприємстві бухгалтерської калькуляції, як і її об'єктів.