Облікова політика - Давидов Г.М. - 2.3.3. Оцінка незавершеного виробництва

Бухгалтерський облік незавершеного виробництва ведеться у вартісній оцінці в бухгалтери, де здійснюється оцінка залишків незавершеного виробництва і розподіл поточних витрат між готовою продукцією та незавершеним виробництвом.

Одним із найскладніших питань облікової політики незавершеного виробництва є порядок оцінки його залишків. У першу чергу необхідно визначити склад статей за якими оцінюється незавершене виробництво. Є два погляди на цю проблему. Перший полягає в тому, що незавершене виробництво необхідно оцінювати у такому самому порядку, за яким формується собівартість готової продукції, тобто оцінювати за всіма калькуляційними статтями. Цей погляд пояснюється тим, що загальновиробничі витрати пов'язані з виробництвом усього обсягу продукції: як завершеного обробленням, так і часткової готовності. А також тим, що у наступному місяці незавершене виробництво перетвориться у готову продукцію.

Прибічники другої думки стверджують, що обмеження собівартості незавершеного виробництва лише змінними (прямими) витратами суттєво не впливає на розмір собівартості готової продукції, проте дає змогу прискорити та спростити формування собівартості незавершеного виробництва і зробити вихідну інформацію більш придатною для аналізу та прийняття рішень стосовно управління витратами виробництва.

Відповідно до чинних галузевих методичних рекомендацій залишки незавершеного виробництва на кінець звітного періоду оцінюються в більшості галузей економіки (таких як машинобудівна та металообробна промисловість, прокатне виробництво чорної металургії, виробництво продовольчих товарів та ін.) згідно з порядком калькулювання собівартості готової продукції, за винятком втрат внаслідок браку і витрат, що належать до готової продукції, а саме: відшкодування зносу спеціальних інструментів і пристроїв цільового призначення та інших спеціальних витрат; витрат, пов'язаних з підготовкою та освоєнням виробництва продукції, невиробничих витрат¹.

На підприємствах хімічної промисловості, крім добувних підприємств та підприємств, які виробляють лаки і фарби, барвники та органічні продукти, у сталеплавильному виробництві, м'ясній та молочній промисловості залишки незавершеного виробництва оцінюються за плановою цеховою собівартістю. Тобто в цих галузях залишки незавершеного виробництва оцінюються за методом обліку повних витрат.

У добувних виробництвах (взуттєва промисловість, дріжджові та оздоблювальні виробництва) залишки незавершеного виробництва оцінюються за такими статтями, як "Сировина і матеріали", "Покупні комплектуючі вироби, напівфабрикати, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій", "Паливо й енергія на технологічні цілі", "Основна заробітна плата", "Додаткова заробітна плата", "Відрахування на соціальні заходи".

За фактичними витратами сировини та основних матеріалів залишки незавершеного виробництва підлягають оцінці на підприємствах, що виробляють лаки і фарби, барвники та органічні продукти, в солодових цехах підприємств пиво-безалкогольної промисловості, прядильному виробництві текстильної промисловості, на підприємствах хлібопечення та спиртової промисловості, виробництві макаронів. Таким чином, у цих галузях фактично використовується метод обліку незавершеного виробництва за прямими витратами.

На рівні чинного законодавства з бухгалтерського обліку основним нормативним документом, що регламентує формування собівартості незавершеного виробництва, є П(С)БО 16 "Витрати" та 9 "Запаси". Відповідно до П(С)БО 9 "Запаси" залишки незавершеного виробництва наприкінці місяця повинні оцінюватись у тому порядку, в якому формується собівартість готової продукції, тобто за всіма статтями витрат.

Але для формування такої оцінки необхідний певний час, а сучасні умови господарювання вимагають оперативного прийняття рішень. Крім того, проведення аналізу традиційно базується на змінних витратах, як на таких, що можуть бути змінені у поточному періоді. Тому інформація про собівартість, яка розрахована за змінними витратами, використовується під час визначення цінової політики, обґрунтування структури товарного випуску тощо. Це зумовлює необхідність визначення собівартості незавершеного виробництва й у розрізі змінних витрат.

Тому в процесі формування облікової політики кожне підприємство повинно обґрунтувати методику оцінки незавершеного виробництва відповідно до організаційних особливостей виробництва та інформаційних запитів управління.

На порядок формування облікової політики оцінки незавершеного виробництва впливає значна кількість факторів.

Підприємства, які мають широку номенклатуру продукції або на яких до складу окремих видів готової продукції входить велика кількість деталей та вузлів, а також операції оброблення характеризуються незначною трудомісткістю й одночасно багатоопераційністю виготовлення деталей, оцінюють незавершене виробництво в умовних виробах (наприклад, у маши-нокомплектах). До таких підприємств належать переважно машинобудівні. На цих виробництвах використовують спрощену оцінку незавершеного виробництва в частині заробітної плати: стаття "основна заробітна плата виробничих робітників" умовно оцінюється у розмірі 50 % від розцінки, що діє за цим цехом на всі оброблені деталі.

На підприємствах одиничного та індивідуального виробництва незавершене виробництво оцінюється за сумою фактичних витрат за кожним незавершеним замовленням. Загальновиробничі витрати відносяться на вартість кожного замовлення пропорційно до заробітної плати основних виробничих робітників.

На підприємствах, що характеризуються масовим та серійним типом виробництва, незавершене виробництво оцінюють, виходячи з норм витрат за кожною статтею прямих витрат з урахуванням ступеня готовності незавершеного виробництва. Витрати матеріалів і заробітної плати відносять на кожну одиницю незавершеного виробництва безпосередньо, а загальновиробничі витрати додаються загальною сумою на всі деталі за відсотками до бази розподілу. На цих підприємствах оцінка незавершеного виробництва залежить також від технологічних умов зростання виробничих витрат.

На практиці поширені такі варіанти зростання витрат:

- рівномірне зростання;

- на початку процесу виробництва відбувається значне збільшення витрат (за рахунок витрачання сировини та матеріалів), зростання яких потім продовжується рівномірно;

- спочатку рівномірне, але на заключному етапі відбувається їх значне збільшення (за рахунок покупних комплектуючих виробів і напівфабрикатів).

На підприємствах, що входять до першої групи, незавершене виробництво оцінюється відповідно до рівня готовності. На підприємствах, на яких витрати зростають відповідно до другого варіанта, незавершене виробництво оцінюється у розмірі 50 % витрат з оброблення і вартості матеріалів. За третього варіанта до собівартості кожного незавершеного виробу матеріали включаються у розмірі 100 %, а витрати на оброблення на рівні 50 %.

На оцінку залишків незавершеного виробництва впливає варіант зведеного обліку витрат, що використовується на підприємстві і має бути визначений під час формування облікової політики. У процесі зведення витрат виробництва за на півфабрикатним варіантом кінцеві залишки незавершеного виробництва оцінюються за собівартістю первинної сировини або напівфабрикатів на попередній стадії оброблення і витратами на оброблення в межах цього цеху. У такому випадку у витратах незавершеного виробництва кожного цеху відображаються не лише власні витрати на оброблення незавершеного виробництва, а й витрати на оброблення попередніх цехів.

У процесі зведення витрат виробництва за безнапівфабрикатним варіантом для оцінки залишків незавершеного виробництва спочатку визначають загальну кількість деталей, які знаходяться в процесі оброблення в цьому цеху та у наступних цехах згідно з технологічним процесом. Потім цю кількість деталей оцінюють, виходячи або з нормативної суми витрат такого цеху на оброблення одиниці цих деталей, або з планової чи фактичної собівартості оброблення таких деталей у цьому цеху. До того ж, якщо облік незавершеного виробництва ведеться у подетальному розрізі, то витрати цеху на оброблення одиниць деталей відносять на деталі, що знаходяться в такому цеху в розмірі 50 %, а на деталі в наступних цехах - у повному розмірі. На першій стадії оброблення в оцінку незавершеного виробництва включають вартість первинних матеріалів за всіма деталями, що залишились у незавершеному виробництві.

Тобто за використання безнапівфабрикатного варіанта у витратах кожного цеху відображаються лише власні витрати і на готову продукцію щомісяця списується лише частка витрат, що відносять до готової продукції. Витрати на деталі, передані наступним цехам, що не ввійшли до готових виробів, продовжують обліковуватись за цехами в складі їх незавершеного виробництва. Витрати в незавершеному виробництві у кожному цеху в цьому випадку не відповідають фактичній наявності незавершеного виробництва в межах такого цеху.

Зазначений порядок оцінки незавершеного виробництва дає змогу визначити частку витрат цеху в собівартості продукції в цілому за підприємством, але не забезпечує визначення цехової собівартості.

Отже, у наказі про облікову політику має бути визначено варіант зведеного обліку витрат, що дасть змогу оцінити незавершене виробництво.