Облікова політика - Давидов Г.М. - 2.2. Формування облікової політики основних засобів

Серед необоротних активів підприємства найбільшу частку, як правило, становлять основні засоби. Облік наявності, руху, використання та інших операцій з основними засобами здійснюється відповідно до П(С)БО 7 "Основні засоби". Облікова політика підприємства в частині основних засобів складається з великої кількості неоднорідних і нерівнозначних елементів, а саме: з визнання основних засобів та встановлення вартісного ліміту розмежування основних засобів і малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА); первісної оцінки; методів амортизації, визначення у зв'язку з цим складу об'єктів та строків корисного використання окремих об'єктів основних засобів та їх груп; визначення ліквідаційної вартості основних засобів; обґрунтування необхідності та процедури проведення переоцінок; відображення в обліку витрат на поліпшення основних засобів, диференціації підходів у обліку до основних засобів як до об'єктів промислової та інвестиційної власності тощо. Елементи облікової політики щодо основних засобів, наведені в табл. 2.1.

Таблиця 2.1. Елементи облікової політики основних засобів

Продовження табл. 2.1

Продовження табл. 2.1

Закінчення табл. 2.1

П(С)ВО 7 "Основні засоби" встановлено процедуру "визнання" об'єкта основних засобів активом. За П(С)БО 7 основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). Згідно з П(С)БО 7 "Основні засоби" об'єкт визнається активом, якщо є ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання і вартість його може бути достовірно визначена.

В обліковій практиці багатьох підприємств не розмежовано основні засоби як об'єкт бухгалтерського і податкового обліку. В більшості випадків методологічні принципи та прийоми щодо визнання, групування й оцінки основних засобів у наказах з облікової політики не деталізуються і, як наслідок, порушуються. Для цілей оподаткування Закон "Про оподаткування прибутку підприємств" використовує термін "основні фонди", визначений як матеріальні цінності для використання в господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.

У визначенні акцентовано на використанні об'єктів у господарській діяльності, що дає змогу зробити висновок, що для цілей оподаткування виділяється лише група виробничих основних фондів. Усі основні засоби згідно з цим законом поділяються на "основні фонди" і "невиробничі фонди", для яких встановлено особливий порядок податкового обліку. Тобто невиробничі фонди не входять до складу основних фондів.

Термін "основні засоби", наведений П(С)БО 7 "Основні засоби", поширюється на матеріальні активи, що використовуються як у виробничих, так і у невиробничих цілях. Крім того, з метою формування обігу до оподаткування амортизуються витрати на придбання основних фондів, з чого випливає, що за відсутністю витрат на придбання (безоплатно отримані основ-

ні засоби) об'єкт не входить до складу основних фондів. Отже, визначення основних засобів, наведене П(С)БО 7 "Основні засоби" є більш широким, ніж поняття "основні фонди" податкового законодавства.

Ще одним елементом, що визначає облікову політику основних засобів, є визначення строку корисної експлуатації. У фінансовому обліку застосовано поняття "очікуваний строк корисного використання". Для податкових цілей слово "очікуваний" не використовується, але в обох випадках йдеться лише про потенційно можливий строк, який не завжди збігається з фактичним. Строк експлуатації, зумовлений корисністю об'єкта основних засобів для конкретного підприємства, може бути як коротшим, так і тривалішим за нормативний (технічний, економічний) строк експлуатації.

Строк експлуатації окремих об'єктів, первісно визначений під час формування облікової політики, може переглядатись у період експлуатації об'єкта основних засобів.

У процесі визначення намірів керівництва підприємства щодо використання об'єктів основних засобів мають бути враховані накопичений досвід, ринкова ситуація, стратегічні цілі розвитку та фінансовий стан підприємства. Заплановані строки заміни та оновлення основних засобів підприємства можуть переглядатись у першу чергу за недостатнього обсягу коштів на оновлення, що накопичені до запланованого моменту. Перегляд строку використання об'єкта, його ліквідаційної вартості та методу амортизації не є зміною облікової політики, а вважається відповідно до П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансовій звітності" зміною облікової оцінки.

Дослідження практики формування облікової політики підприємств свідчить про відсутність навичок визначення строку корисного використання. Прийняття рішення щодо строку корисного використання об'єктів є можливим:

- на підставі накопиченого досвіду підприємства під час експлуатації подібних активів і економічної політики підприємства;

- використання єдиних норм амортизації для об'єктів однієї галузі або, наприклад, державної форми власності із застосовуванням прямолінійного методу нарахування амортизації: метод створює більше можливостей порівняно з податковим, але необхідною умовою є розроблення норм на рівні галузевого міністерства або розпорядчого органу управління державним майном;

- відповідно до технічних документів, що додаються до придбаного об'єкта основних засобів, але недоліком такого способу є неврахування специфіки експлуатації одного й того самого об'єкта у різних умовах.

У п. 5.2.7 П(С)БО 7 "Основні засоби" зазначено, що підприємства можуть самостійно встановлювати вартісні ознаки предметів, які входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів та мають спрощений порядок обліку й амортизації. Ці предмети в обліку підпадають під визначення основних засобів, але обліковуються не на рахунку 10 "Основні засоби", а на окремому субрахунку 112 "Малоцінні необоротні матеріальні активи". Такий вартісний критерій розмежування має обиратися самим підприємством і під час формування облікової політики слід враховувати, що його рівень впливає на формування фінансових результатів підприємства, оскільки чим він вище, тим більше необоротних матеріальних активів оприбутковуються як МНМА. Це, у свою чергу, призводить до максимізації витрат підприємства шляхом списання 50 або 100 % вартості об'єктів МНМА під час введення їх в експлуатацію.

Обліковою політикою переважної більшості підприємств з метою скорочення облікової роботи у фінансовому обліку передбачено вартісний ліміт віднесення засобів праці до основних на рівні 1000 грн (розмір установлений для податкових цілей).

Важливою передумовою ефективного обліку основних засобів є обґрунтування виокремлення об'єктів обліку основних засобів. Підприємства мають право визначати за самостійний об'єкт обліку окремі конструктивні частини основних засобів за умови суттєвої відмінності строків їх корисного використання.

Класичним прикладом такого підходу є виокремлення корпусу літака та його двигуна як об'єкта обліку. Двигун має експлуатаційний строк значно менший, ніж корпус літака, внаслідок чого він виділяється як окремий об'єкт з метою амортизації. Однак у практиці формування облікової політики такий порядок, на жаль, застосовується рідко, а інвентарними об'єктами найчастіше визнаються комплекси основних засобів. Це призводить до негативних наслідків, зокрема, занесення об'єкта до визначеної класифікаційної групи стає достатньо умовним, надходження та вибуття окремих частин об'єкта розглядається як ремонт, а не рух, що значно ускладнює облік таких операцій.

Такий підхід унеможливлює формування достовірної інформації про ступінь зносу об'єкта. Усуненню подібних недоліків повинна сприяти оптимальна деталізація об'єктів основних засобів саме на стадії формування облікової політики.

Важливим питанням, яке необхідно враховувати під час розроблення облікової політики основних засобів, є порядок їх переоцінки. Підприємство має право за умови суттєвого відхилення залишкової вартості об'єкта основних засобів від його справедливої вартості на дату балансу переоцінювати об'єкт. У процесі прийняття рішення про переоцінку (дооцінку або уцінку) основних засобів переоцінюються всі об'єкти групи, до якої належить об'єкт. Межа суттєвості визначається підприємством самостійно і наводиться у розпорядчому документі з облікової політики (наприклад, на рівні 10,15 або 20 %).

Процес проведення переоцінки потребує додаткових фінансових витрат, адже відповідно до вимог законодавства під час проведення переоцінки основних засобів підприємство має обов'язково залучати на договірних засадах суб'єктів оціночної діяльності - фізичних та юридичних осіб, у складі яких працює хоча б один оцінювач та які отримали сертифікат суб'єкта оціночної діяльності. Неминучі і додаткові витрати праці у зв'язку з необхідністю постійного відстеження змін справедливої вартості та її порівняння із залишковою вартістю, яка не відображається на рахунках обліку і потребує додаткового розрахунку.

Визначення справедливої вартості для окремих видів основних засобів наведене у П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств". Зокрема у додатку до цього стандарту наведене визначення справедливої вартості для таких видів основних засобів, як земля та будівлі, машини й устаткування, інші основні засоби.

Відповідно до П(С)БО 7 "Основні засоби" та розроблених на його основі Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів від 30 вересня 2003 р. № 561 є загальний порядок віднесення до витрат періоду або капіталізації коштів, витрачених на підтримання в робочому стані або оновлення діючих основних засобів. Згідно з чинною нормативною регламентацією порядок обліку таких сум залежить від рішення про їх характер і ознаки, що приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. Так, витрати, спрямовані на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об'єкта, капіталізуються у разі висновку, що їх результатом є збільшення майбутніх економічних вигід. В іншому випадку ці витрати визнаються витратами періоду.

Вивчення практики ведення обліку показує, що поширеною є ситуація, за якої рішення щодо визнання і порядку обліку таких витрат приймається головним бухгалтером підприємства самостійно й одноосібно, при цьому за мету не ставиться аналіз майбутніх економічних вигід, а основним критерієм розмежування залишається розмір суми здійснених витрат. Така ситуація свідчить про послаблений контроль з боку керівника за формуванням витрат, спричиняє недостовірність показників у фінансовій звітності.

Кваліфікація витрат як таких, що відповідають визначенню модернізації, реконструкції, добудови тощо, має суб'єктивний характер і потребує уточнення в обліковій політиці конкретного підприємства.

Окремими галузевими міністерствами, зокрема, транспорту, будівництва та архітектури, зроблено спробу конкретизувати склад витрат на утримання та поліпшення основних засобів зазначених галузей шляхом затвердження "Положення про безпечну і надійну експлуатацію виробничих будівель і споруд" від 27 листопада 1997 р. № 32/288, а також "Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту" від 30 березня 1998 р. № 102.

Подібний підхід можливо використовувати і під час формування облікової політики підприємств інших галузей як на галузевому рівні, так і на рівні окремих підприємств. Склад робіт з обслуговування об'єктів основних засобів (залежно від виду) наводиться нормативно-технічною та експлуатаційною документацією.

Витрати з поліпшення об'єктів основних засобів мають комплексний характер і мають бути відображені в обліку відповідно до П(С)БО 16 "Витрати". До складу таких витрат можуть належати матеріальні витрати, витрати на оплату праці, збори та внески на соціальні заходи, оплата послуг сторонніх організацій тощо.

Ремонти не включено до переліку операцій з поліпшення основних засобів, цей термін у П(С)БО 7 "Основні засоби" взагалі не використовується. Можна припустити, що ремонти, результатом яких є відновлення попереднього стану об'єкта, входять до складу саме цих витрат, а ремонти, що збільшують корисність об'єкта, вважаються поліпшенням.

Чинним законодавством не передбачено єдиної методології для відображення витрат на поліпшення і витрат на ремонти основних засобів у бухгалтерському обліку. Для накопичення витрат на поліпшення доцільним є ведення обліку на рахунку 15 "Капітальні інвестиції" в розрізі субрахунків.

Можливі два варіанти обліку витрат на підтримання об'єкта в робочому стані:

- включення до складу витрат у момент виникнення. Залежно від призначення об'єкта, що ремонтується, дебетуються рахунки 23 "Виробництво", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати" тощо.

- попереднє накопичення на окремому субрахунку з подальшим списанням після закінчення ремонту на відповідні рахунки витрат. Діючим Планом рахунків такий субрахунок не передбачено. Проте підприємство, має право для подібних цілей передбачити такий субрахунок у робочому плані рахунків.

Для відокремлення витрат на поліпшення основних засобів, що приводять до зростання майбутніх економічних вигід, від витрат на підтримання у робочому стані на етапі формування облікової політики доцільно застосовувати під час проведення аналізу такі критерії:

- наслідком здійснених витрат є збільшення строку корисного використання об'єктів;

- наслідком здійнених витрат є підвищення їх потужності;

- наслідком здійнених витрат є поліпшення якості продукції, що виробляється за допомогою визначеного устаткування;

- наслідком здійнених витрат є збільшення їх ринкової вартості.

Одним із найважливіших елементів облікової політики стосовно основних засобів є методи амортизації. Вибір їх пов'язаний з припущеннями, що мають суб'єктивні й об'єктивні ознаки: строк корисного використання, очікуваний обсяг виробництва, розмір ліквідаційної вартості, темпи інфляції і науково-технічного прогресу. В ідеалі метод амортизації має бути адекватним способу очікуваного зменшення економічної корисності основних засобів унаслідок фізичного і морального зносу.

У момент введення об'єкта в експлуатацію не завжди можна точно визначити оптимальний спосіб амортизації. Найбільш оптимальним вважається такий спосіб, під час використання якого відхилення залишкової вартості об'єкта від ринкової при періодичному зіставленні буде найменшим.

У бухгалтерському обліку багатьох підприємств основні засоби класифікуються за групами й амортизація нараховується за ставками згідно зі ст. 8.2 й 8.3. Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22 травня 1997 р. № 283/97-ВР. Незважаючи на те, що податковий метод амор тизації дозволений П(С)БО 7 "Основні засоби", його використання призводить до значного викривлення балансової вартості окремих об'єктів основних засобів, постійного значного відхилення її від справедливої вартості і свідчить про невива-жену амортизаційну політику.

У процесі обрання в обліковій політиці методу амортизації слід враховувати такі негативні наслідки, що доводять недоцільність його застосування.

1. Різні бази нарахування амортизації в бухгалтерському та податковому обліку.

2. Постійні зміни, які вносяться до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", потребують постійного внесення змін до наказу про облікову політику підприємства.

3. Ототожнення для цілей нарахування амортизації предметів, які мають зовсім різні строки використання і функціональні можливості, що не приводить до економічно обґрунтованого нарахування амортизації.

4. Набагато повільніший процес накопичення сум амортизаційних нарахувань, ніж за іншими методами, що вповільнює оновлення основного капіталу.

Кожен із методів може використовуватися на практиці в усіх формах бізнесу незалежно від виду довгострокового активу та способу його використання. Прямолінійний метод доцільно використовувати, коли передбачається, що об'єкт основних засобів буде зношуватися рівномірно протягом усього строку його використання. Методи зменшення та прискореного зменшення залишкової вартості доцільно використовувати, коли потрібно, щоб значно більша частка амортизаційних відрахувань придбаного об'єкта припала саме на перші роки експлуатації, тобто передбачається, що найбільш інтенсивно він буде використовуватися саме у перші роки.

Кумулятивний метод, так само, як і методи зменшення та прискореного зменшення залишкової вартості, належить до прискорених методів нарахування амортизації і дає змогу накопичувати основну частку амортизаційних відрахувань протягом перших років експлуатації основних засобів, хоча і повільніше, ніж попередні методи.

Виробничий метод змушує керівництво підприємства дбати про те, щоб виробничі об'єкти постійно експлуатувалися, оскільки зношення цих засобів прямо залежить від щорічних обсягу виготовленої за його допомогою продукції (робіт, послуг), часу використання, пробігу тощо.

Під час формування облікової політики підприємству необхідно визначити ліквідаційну вартість основних засобів. При цьому доцільно використовувати один із таких методів:

- обрати ліквідаційну вартість на рівні вартості подібного активу, який досяг кінця свого строку корисної експлуатації та використовувався в умовах, подібних до тих, в яких передбачено використовувати придбаний об'єкт;

- залучити фахівців-експертів - суттєвим недоліком методу є суб'єктивність і наявність додаткових витрат;

- за ліквідаційну вартість узяти вартість матеріальних цінностей, що, як очікується, будуть утворені та оприбутковані в результаті ліквідації основного засобу - таке прогнозування має велику ймовірність помилки;

- встановити норматив у вигляді відсотка (наприклад 10- 16 %) від первісної вартості основного засобу або диференціювати такий норматив за групами основних засобів.

Таким чином, обґрунтування вибору елементів облікової політики стосовно основних засобів підвищить рівень достовірності та корисності обліково-економічної інформації.