Облікова політика - Давидов Г.М. - 2.3. Формування облікової політики в частині незавершеного виробництва

2.3.1. Незавершене виробництво як економічна категорія та об'єкт обліку

Підходи до формування та необхідність виваженої облікової політики незавершеного виробництва зумовлені тим, що незавершене виробництво е складовою оборотних коштів підприємства, має суттєвий вплив на достовірне визначення фактичної собівартості готової продукції та є об'єктом податкового обліку. Крім того, підходи до оцінки незавершеного виробництва впливають на інформаційну базу формування цінової політики підприємства.

Особливо актуальними є питання обліку та оцінки незавершеного виробництва під час формування облікової політики машинобудівних підприємств, оскільки саме на таких підприємствах процес формування залишків незавершеного виробництва, а відповідно і його оцінка, є найскладнішими.

У машинобудуванні незавершене виробництво - це вся продукція, оброблення якої не завершене і яка перебуває на різних стадіях виробничого процесу, а саме:

- продукція цехів, обробленням якої в цьому цеху ще не завершена. Вона знаходиться на робочих місцях або в цеховій коморі;

- продукція цехів, що завершена обробленням в одному цеху, але належить подальшому обробленню чи складанню в іншому (напівфабрикати). Вона знаходиться в цехових коморах і на проміжних складах підприємства;

- продукція, виготовлення якої хоч і завершено, але вона не пройшла випробувань або повністю не укомплектована¹.

Таким чином, предмети праці, які перебувають у незавершеному виробництві, знаходяться на відповідних стадіях виробничого процесу в різному ступені готовності. Ці предмети можуть знаходитись на робочих місцях; в стадії транспортування і переміщення, здійснення технічного контролю; на складах заготовок і готових деталей; комплектувальних складах складальних цехів. Незавершене виробництво може знаходитись і поза межами підприємства, якщо складання, налагоджування машин здійснюється у замовника.

Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затвердженими наказом Державного комітету промислової політики України від 2 лютого 2001 р. № 47, незавершене виробництво трактується як продукція, що не пройшла всіх стадій (фаз, переділів) оброблення, передбачених технологічним процесом, а також вироби не укомплектовані, що не пройшли випробувань і технічного приймання.

На те, що в Україні немає методичного забезпечення обґрунтування облікової політики незавершеного виробництва, впливає неоднозначність тлумачення незавершеного виробництва як економічної категорії. Пов'язано це в першу чергу з тим, що інформація про стан незавершеного виробництва є необхідною для різних ланок управління підприємством.

Систематизація підходів до групування визначень незавершеного виробництва за різними напрямами представлена в табл. 2.2.

Різні аспекти характеризують лише конкретну функцію незавершеного виробництва, проте для формування облікової політики їх необхідно розглядати комплексно.

Незавершене виробництво є зад і лом, що забезпечує безперебійний та рівномірний випуск продукції¹. Необхідність такого заділу пов'язана з тим, що, по-перше, для виготовлення

Таблиця 2.2. Систематизація підходів до визначення незавершеного виробництва

Закінчення табл. 2.2

продукції необхідний певний час, а по-друге, є розбіжність між виробничими циклами цехів підприємства, які проходить продукція згідно з технологічним процесом.

Наприклад, у машинобудуванні завжди в процесі оброблення мас бути значна кількість різних деталей, у результаті складання яких на останній стадії виробництва й утворюється готовий виріб. Кількість деталей, що перебувають на різних ділянках виробництва, постійно змінюється, оскільки частково їх використовують для складання вузлів, а потім, готових виробів, одночасно з цим надходять інші в результаті первинного оброблення. У складних виробництвах, де продукція проходить декілька підрозділів за стадіями оброблення, фазами, переділами, коли немає достатнього запасу деталей чи напівфабрикатів неможливий рівномірний випуск продукції. Отже, виникає необхідність правильно визначати кількість деталей і напівфабрикатів, які мають постійно бути на кожній стадії виробництва.

У системі обліку незавершене виробництво - це витрати на не повністю оброблені в такому структурному підрозділі продукти, вузли та деталі, незавершені роботи, які становлять сальдо калькуляційних рахунків¹. Оцінка балансової статті

"Незавершене виробництво" визначається процедурою бухгалтерського обліку, оскільки незавершене виробництво визначається як сальдо за рахунком 23 "Виробництво" в результаті бухгалтерських проведень за дебетом і кредитом цього рахунку. На статтю "Незавершене виробництво" безпосередньо впливають методи обліку витрат виробництва і калькулювання собівартості продукції, які використовує підприємство. Отже, обґрунтованість облікової політики в частині незавершеного виробництва і контроль за її дотриманням безпосередньо впливають на показники фінансової звітності.

З погляду контролю, незавершене виробництво є складовою нормованих обігових коштів підприємства, а отже, завдання полягає у визначенні нормативу залишків незавершеного виробництва¹, тому доцільним є у додатках до Наказу про облікову політику визначати процедуру формування нормативу незавершеного виробництва.

Зміст категорії незавершеного виробництва та формування елементів облікової політики залежать також від типу виробництва: гетерогенний чи органічний.

У гетерогенному виробництві готовий продукт збирається, складається з раніше виготовлених частин та деталей. Воно може бути індивідуальним та масовим. У масовому виробництві всі складові продукту виготовляються одночасно і мають різний ступінь готовності. У будь-який момент таких частин у виробництві більше, ніж необхідно для створення кінцевого продукту, тому виникають витрати, які ще не можуть бути віднесеш до готової продукції, а є незавершеним виробництвом. В індивідуальному гетерогенному виробництві незавершене виробництво виникає протягом усього часу створення такого індивідуального продукту.

Органічний тип виробництва характеризується тим, що продукт послідовно проходить всі процеси, пов'язані між собою фази розвитку від початку виробничого процесу до отримання готового продукту. Органічне виробництво, як правило, масове.

До органічних виробництв належать сільське господарство, транспорт, більшість промислових виробництв (добувна, металургійна, хімічна, текстильна промисловість тощо). Оскільки органічне виробництво пов'язане з послідовним нагромадженням витрат від початку виробництва до отримання готового продукту, то і в цьому виробництві частина витрат формує незавершене виробництво. Серед органічних виробництв зустрічаються такі, процес виробництва продукту в яких збігається з його споживанням, наприклад, транспортні послуги, виробництво електроенергії тощо. У зв'язку зі специфікою діяльності в таких виробництвах немає незавершеного виробництва.

На практиці є комбінації гетерогенної та органічної форм виробництва, коли готовий продукт є результатом суміщення двох основних форм. Така форма виробництва називається комбінованою. Вона притаманна будівництву та деяким галузям промисловості. Закономірності формування витрат незавершеного виробництва комбінованої форми визначаються відповідними умовами двох основних форм¹.

Таким чином, під час обґрунтування елементів облікової політики незавершеного виробництва перш за все необхідно кваліфікувати тип виробництва.