Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - 5.8. Налоговые агенты

Действующее налоговое законодательство Украины предусматривает уплату налога не только самостоятельно налогоплательщиком, но и путем удержания налога у источника выплаты, которым выступает лицо, выплачивающее (или передающее) налогоплательщику доход или денежные средства. Налоговых агентов иногда путают с плательщиками налогов или их представителями. В ряде случаев ставится знак равенства между налоговым агентом и налоговым органом, тогда как налоговый агент - это юридическое или физическое лицо, на которое в силу акта налогового законодательства возлагаются обязанности по исчислению, удержанию с плательщика и перечислению налога или сбора в бюджет.

Если налоговый агент действует на основании соглашения, решения компетентного органа или общего закона, то в основе деятельности агента лежит норма налогового закона, делегирующего ему особые полномочия. Чаще всего налоговыми агентами являются национальные предприятия, которые имеют договорные отношения с иностранными предприятиями. При этом последние осуществляют деятельность в стране налогового агента и имеют доходы или другой объект налогообложения. Налоговыми агентами являются лица, на которые возлагается обязанность по исчислению и удержанию налога с плательщика налогов и перечислению его в соответствующий бюджет. При этом налоговые агенты приравниваются к плательщикам налога и пользуются правами, установленными налоговым законодательством для плательщиков налогов.

Появление среди участников налоговых правоотношений налоговых агентов придает определенную специфику конкретным налоговым правоотношениям. Сохраняя в целом противостояние властной и обязанной сторон, оно расширяет их многоаспектное и предполагает детализацию содержания по нескольким направлениям:

а) правоотношения между представителями властвующей стороны (государство, налоговые органы и т. д.) и налогоплательщиком, который представлен налоговым агентом;

б) правоотношения между налоговым агентом и представителем властвующей стороны;

в) правоотношения между налогоплательщиком и налоговым агентом.

Особенностью данной детализации является относительно неоднородная конструкция механизма регулирования. Безусловно, публично-правовой природой характеризуются отношения, складывающиеся между участниками налоговых правоотношений, где одна из сторон представлена государством или уполномоченным им органом (государство - налогоплательщик, государство - налоговый агент). В то же время в условиях детализации прав и обязанностей налогового агента предполагается существование иных (в том числе и диспозитивных) отношений между ним и налогоплательщиком, что, безусловно, не может регулироваться исключительно императивными методами. К примеру, бухгалтерия предприятия может выполнять функции налогового агента только в отношении тех физических лиц, которые состоят в трудовых отношениях с данным предприятием. Однако при этом необходимо учитывать, что подобная диспозитивность существует как некая предпосылка возникновения статуса налогового агента, формирования объема его прав и обязанностей. Естественно, что реализуются сформированные таким образом права и обязанности в рамках публичного управления исполнением налоговой обязанности, поступлением денежных средств в бюджеты.

Исходя из этого, статус налоговых агентов характеризуется определенной двойственностью. С одной стороны, по отношению к налогоплательщику они как бы представляют налоговые органы и реализуют функции по исчислению, учету и удержанию налога. С другой стороны, в отношениях с фискальными органами им отводится статус налогоплательщиков, и они выступают как обязанные лица, что порождает фактически идентичные правомочия налоговых органов по отношению как к налоговым агентам, так и к налогоплательщикам. В случае отсутствия денежных средств у налогоплательщика у налогового агента не возникает обязанности по удержанию и перечислению налога в бюджет. Правда, подобная ситуация порождает автоматически дополнительную обязанность налогового агента - сообщить в налоговый орган о неудержанных суммах налога в закрепленный законодательством срок.

Правовой статус налогового агента характеризуется несколькими особенностями, которые принципиально отличают его от налогоплательщика. Во-первых, если приобретение прав и обязанностей налогоплательщика имеет самостоятельный, безусловный характер, то налоговый агент может быть наделен правами и обязанностями в сфере налогообложения при обязательном условии - наличии налогоплательщика. В этом случае его статус характеризуется определенной зависимостью и производностью как от вида налогоплательщика, такого вида налога, по которому он должен реализовывать агентские функции. Во-вторых, права и обязанности у налогового агента могут возникнуть только при уплате налогоплательщиком периодических платежей и связываются, преимущественно, с налогами, а не со сборами. В-третьих, если для налогоплательщика реализация налоговой обязанности предполагает учет, уплату и отчетность, то для налогового агента - исчисление, удержание и перечисление сумм налоговой обязанности налогоплательщика.

Действующее налоговое законодательство Украины предусматривает использование института налоговых агентов по нескольким видам налогов. Наиболее четко права и обязанности налоговых агентов законодательно сформулированы при уплате налога на доходы физических лиц и акцизного сбора. Однако агентские обязанности возлагаются также при уплате налога на прибыль иностранными юридическими лицами, где в качестве налоговых агентов выступают украинские предприятия и организации, осуществляющие выплату доходов иностранным юридическим лицам. Аналогичный механизм существует и при уплате налога на добавленную стоимость.

Верховная Рада Украины 18 ноября 1999 года приняла Закон Украины "О внесении изменений в Декрет Кабинета Министров Украины "Об акцизном сборе", который вступил в силу с 14 декабря 1999 года. Почти все изменения, внесенные этим Законом в Декрет Кабинета Министров Украины "Об акцизном сборе", касаются предприятий с иностранными инвестициями и только некоторые - других плательщиков акцизного сбора.

Впервые в национальном законодательстве используются термины и положения, которые до этого в нем вообще не применялись. Так, вводится новый термин "налоговый агент". К нему относятся только те субъекты предпринимательской деятельности, которые созданы в форме предприятия с иностранной инвестицией и при этом право которых на освобождение от обложения отдельными налогами, сборами (обязательными платежами) было подтверждено решением суда или арбитражного суда. Они не принадлежат к плательщикам акцизного сбора, но в соответствии с законодательством обязаны начислять, взыскивать акцизный сбор с его плательщиков (они определены в п. "д", ст. 2 Декрета) и вносить его в бюджет, а также нести ответственность за невыполнение или ненадлежащее выполнение таких полномочий. Такая ответственность установлена ст. 7 Декрета. Таким образом, в случае ввоза в Украину налоговыми агентами подакцизных товаров они не уплачивают акцизный сбор при растаможивании таких товаров, а при их продаже на территории Украины обязаны включить в их стоимость соответствующую сумму акцизного сбора, получить ее от покупателей (получателей) и перечислить в бюджет. Налоговые обязательства по продаже подакцизных товаров в этом случае зависят от события, которое произошло ранее: отгрузки (передачи) налоговыми агентами подакцизных товаров или получения ими средств или других видов компенсаций стоимости подакцизных товаров. Следует отметить, что по сравнению с другими импортерами подакцизных товаров налоговые агенты все-таки получили своеобразную льготу, которая заключается в перенесении срока уплаты акцизного сбора в бюджет не при растаможивании подакцизных товаров, а при их продаже уже на территории Украины. Налоговые агенты не имеют права получать

лицензии на осуществление импорта, оптовой или розничной торговли подакцизными товарами или приобретать марки акцизного сбора. Иными словами, они практически не имеют возможности осуществлять деятельность с теми подакцизными товарами, которые подлежат лицензированию или маркировке акцизными марками.

Лишение статуса налогового агента, как добровольное, так и по решению суда, предусмотрено соответственно частями 11 и 12 ст. 6 Декрета. Приказом Государственной налоговой администрации Украины от 6 января 2000 года № 4 утвержден Порядок лишения статуса налогового агента. Необходимо обратить внимание на основные его положения. Установлены три формы отчетности. Два отчета представляются налоговыми агентами. Отдельно - в случае, когда они осуществляют импорт подакцизных товаров непосредственно в своих интересах, и отдельно - в интересах других субъектов предпринимательской деятельности. И еще один отчет установлен для покупателей подакцизных товаров у налоговых агентов. Отчеты представляются в органы Государственной налоговой службы ежемесячно, до 15 числа месяца, следующего за отчетным. Для добровольного отказа от статуса налогового агента необходимо письменно уведомить соответствующий налоговый орган и таможню. В уведомлении указывается дата, с которой предприятие соглашается уплачивать акцизный сбор на общих основаниях.

Покупатели подакцизных товаров у налоговых агентов должны при осуществлении оплаты выделять в платежных документах отдельной строкой сумму акцизного сбора. Предприятия с иностранными инвестициями, лишенные статуса налогового агента по решению суда, продавал подакцизные товары, должны в письменной форме уведомить покупателей таких товаров об их обязанностях относительно уплаты акцизного сбора в бюджет. А покупатели (получатели) товаров, получив их, должны в течение семи календарных дней осуществить перечисление акцизного сбора в бюджет.

Наиболее четко конструкция налогового агента в украинском налоговом законодательстве представлена в налоге на доходы физических лиц. Можно считать, что в данном случае фактически и закреплена модель налогового агента. Однако, основываясь на формальном подходе, относится она только к уплате налога на доходы физических лиц. Так, ч. 15 ст. 1 Закона Украины "О налоге с доходов физических лиц" в качестве налогового агента выделяет юридическое лицо (его филиал, отделение, иное обособленное подразделение), физическое лицо, нерезидента или его представительство, которые независимо от их организационно-правового статуса и способа налогообложения иными налогами обязаны начислять, удерживать и уплачивать налог на доходы в бюджет от имени и за счет плательщика налога, вести налоговый учет и подавать налоговую отчетность налоговым органам, нести ответственность за нарушение законодательства о налогообложении доходов физических лиц. Налоговым агентом также является физическое лицо - субъект предпринимательской деятельности, которое использует наемный труд иных физических лиц, в отношении выплаты заработной платы (других выплат и вознаграждений) таким другим физическим лицам.

Ст. 8 Закона Украины "О налоге с доходов физических лиц" фактически уточняется процедура реализации функций налогового агента и закрепляется порядок начисления, удержания и уплаты (перечисления) налога в бюджет. Налоговый агент, который начисляет (уплачивает) налогооблагаемый доход в пользу плательщика налога, удерживает налог с суммы такого дохода за его счет, используя законодательно закрепленную ставку налога. Необходимо обратить внимание на некоторые внутренние коллизии, характерные для регулирования статуса налогового агента в Украине. Так, в пл. 2.2. ст. 8 вышеуказанного закона в качестве определенной альтернативы выделяют лиц, не являющихся налоговыми агентами, к которым относят нерезидентов или физических лиц, которые не имеют статуса субъекта предпринимательской деятельности или не являются лицом, осуществляющим независимую профессиональную деятельность. Однако один из наиболее важных акцентов Закона Украины "О налоге с доходов физических лиц" - отнесение к налоговым агентам нотариусов, возложение на них довольно детализированных обязанностей, связанных с удержанием и уплатой налога. Более того, это противоречит и оставшемуся в силе разделу IV Декрета Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге с граждан".