Налоговый процесс - Кучерявенко Н.П. - 5.7. Консолидированная группа налогоплательщиков

Довольно в специфической форме представляет плательщиков налогов и сборов консолидированная группа налогоплательщиков. Специфика данного участника налоговых отношений обусловлена несколькими особенностями. Во-первых, в данном случае речь идет о своеобразной форме реализации консолидации в налогообложении. Данный процесс может осуществляться как путем объединения обязанностей одного налогоплательщика по различным видам налогов и сборов в единую консолидированную группу (консолидированные налоги, упрощенные системы налогообложения), так и в форме объединения налоговых обязанностей нескольких налогоплательщиков. Последний вариант как раз и приводит к объединению группы плательщиков налогов и сборов и выделению на основании этого единого субъекта. Во-вторых, объединение налогоплательщика в консолидированную группу касается только юридических лиц. В-третьих, в основе подобного объединения лежат специфические характеристики юридических лиц, которые позволяют им объединится в одну группу, представляющую единого плательщика. В-четвертых, образование консолидированного налогоплательщика предполагает своеобразное сочетание императивных методов регулирования (всего, что связано с налогообложением, реализацией налоговой обязанности) и диспозитивных (затрагивают особенности отношений договора, на условиях которого отдельные налогоплательщики объединяются в консолидированную группу). В-пятых, некоторым своеобразием характеризуется налоговая правосубъектность консолидированной группы налогоплательщиков, которая предполагает одновременное возникновение как правоспособности, так и дееспособности. В-шестых, основание возникновения налоговой правосубъектности данного участника налоговых отношений определяется сложным фактическим составом, который предполагает наличие нескольких юридических фактов (принятие решения о переходе на консолидированную форму уплаты, учета и отчетности; постановку на учет в налоговых органах; наличие законодательно закрепленной модели уплаты налога консолидированной группой). В-седьмых, в условиях консолидированного налогоплательщика актуальной и неоднозначной становится проблема ответственности за уплату налогов, поскольку ее несет одно лицо, которое, собственно, и представляет всю группу.

Консолидированная группа налогоплательщиков представляет собой объединение национальных предприятий, которые имеют местонахождение в данном государстве и выступают в качестве единого налогоплательщика по отношению к отдельным налогам и сборам. Это не означает создания нового предприятия, а предполагает рассмотрение консолидированной группы как единого налогоплательщика. Права и обязанности этой группы реализуются головным предприятием, а все участники несут солидарную ответственность по уплате налогов, пени, штрафов. Консолидированной группой плательщиков налога признается образованное и зарегистрированное в соответствии с национальным законодательством объединение предприятий и организаций, которое выступает как единый плательщик налога относительно одного или нескольких налогов. Консолидированная группа плательщиков налога может быть создана только при условии, если участниками такой группы являются предприятия и организации - налоговые резиденты.

Консолидированная группа плательщиков налога может быть образована лишь на основании договора между ее участниками. При этом предприятие, организация не могут быть участником больше чем одной консолидированной группы плательщиков налога. Участники консолидированной группы плательщиков налога несут солидарную ответственность по выполнению налоговых обязанностей консолидированной группы плательщиков налога в части тех налогов, в отношении которых такая группа выступает как единый плательщик налогов.

Операции по реализации товаров (работ, услуг) между предприятиями, организациями, которые входят в состав консолидированной группы плательщиков налогов, приравниваются к операциям между структурными подразделениями одного предприятия только для целей тех налогов, по которым принято решение консолидации.

В современных условиях, видимо, уже можно ставить вопрос о классификации консолидированных налогоплательщиков. Дифференциация их может осуществляться в зависимости от различных видов налогов, типов плательщиков, особенностей их деятельности. Относительно сложившейся можно считать классификацию консолидированных плательщиков по отдельным налогам. Прежде всего, в данном случае речь идет о налоге на добавленную стоимость и налоге на прибыль предприятий147. Так, исходя из содержания ст. 2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", консолидированные плательщики представлены: а) лицом, ответственным за внесение консолидированного налога по объектам налогообложения, которые возникают вследствие предоставления услуг предприятиями железнодорожного транспорта по их основной деятельности. К таким лицам были отнесены управления Донецкой, Львовской, Одесской, Приднепровской, Юго-Западной, Южной железных дорог. Данные управления являются лицами, ответственными за внесение налога на добавленную стоимость в бюджет по объектам налогообложения на железнодорожном транспорте предприятиями, которые входят в состав железной дороги и выполняют работы, связанные с основной деятельностью железнодорожного транспорта; б) лицом, предоставляющим услуги связи и осуществляющим консолидированный учет доходов и расходов, связанных с предоставлением таких услуг и полученных или понесенных иными лицами, которые находятся в подчинении такого лица148.

Особенностью налогового регулирования консолидации плательщиков является не только выделение объединения группы юридических лиц, но и объединения юридического лица с внутренними структурными обособленными подразделениями, которые могут выступать в качестве самостоятельных налогоплательщиков. Так, в соответствии с п. 1 ст. 2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" плательщики налога на прибыль, которые имеют филиалы, отделения, иные обособленные подразделения без статуса юридического лица, расположенные на территории другой территориальной громады чем юридическое лицо, могут принять решение об уплате консолидированного налога на прибыль, который в данном случае будет представлять собой объединенную сумму налоговых обязанностей юридического лица и его обособленных подразделений (как самостоятельных плательщиков) и вноситься в бюджет юридическим лицом.

Уплата консолидированного налога сегодня относится к числу тех проблем, которые не имеют полного законодательного и нормативного урегулирования и в связи с этим создают ситуации, выход из которых часто зависит от писем Государственной Налоговой Администрации Украины. В общих чертах определен порядок уплаты консолидированного налога на прибыль. Предполагается, что налогоплательщик, который имеет в своем составе филиалы, отделения и другие обособленные подразделения без статуса юридического лица, расположенные на территории другой, чем налогоплательщик, территориальной громады (далее - филиалы), может принять решение относительно уплаты консолидированного налога и уплачивать налог в бюджеты территориальных громад по местонахождению филиалов, а также в бюджет территориальной громады по своему местонахождению, уменьшенный на сумму налога, уплаченного в бюджеты территориальных громад по местонахождению филиалов. Субъект предпринимательской деятельности обязан сообщить о создании указанных подразделений по месту своей государственной регистрации путем внесения соответствующих дополнительных сведений в регистрационную карточку субъекта предпринимательской деятельности.

Принадлежность филиала и юридического лица к одной территориальной громаде определяется в соответствии с Законом Украины "О местном самоуправлении в Украине". Этим Законом термин "территориальная громада" определен так:

- территориальная громада - жители, постоянно проживающие в пределах села, поселка, города, которые являются самостоятельными административно-территориальными единицами, или добровольное объединение жителей нескольких сел, имеющее единый административный центр. Закон Украины "О местном самоуправлении в Украине" в ст.6 выделяет следующие типы территориальных громад:

- территориальные громады села, поселка, города;

- территориальные громады соседних сел, объединенные в одну территориальную громаду;

- территориальные громады районов в городах с районным делением.

Формулировка пл. 2.1.3 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий"151 не позволяет распространять порядок консолидированной уплаты налога на прибыль на филиалы, расположенные в пределах одной с юридическим лицом территориальной громады. Такие филиалы остаются самостоятельными налогоплательщиками, даже если на консолидированную уплату налога на прибыль будут переведены все другие филиалы, расположенные в пределах одной территориальной громады, но другой, чем территориальная громада, к которой принадлежит юридическое лицо.

После перехода на консолидированную уплату налога филиалы теряют статус налогоплательщика, поскольку им становится юридическое лицо, которое осуществляет расчет налоговых обязанностей филиалов за соответствующий отчетный (налоговый) период, уплачивает налог в бюджеты территориальных громад по местонахождению филиалов, несет ответственность за своевременное и полное внесение сумм налога в бюджет территориальной громады по местонахождению филиалов. Обязанностью филиалов остается предоставление налоговому органу по своему местонахождению расчета налоговых обязанностей относительно уплаты консолидированного налога,