Облік у зарубіжних країнах - Губачова О.М. - Завершення облікового циклу

Підприємство створюється, як правило, заради одержання прибутку. Завдяки йому воно існує і продовжує функціонувати. Прибуток - один із найважливіших показників діяльності підприємства, а правильність його визначення і відображення у звітності - одна з найактуальніших проблем бухгалтерського обліку. Джерелом прибутку та існування підприємства є доходи. Чистий прибуток визначається як різниця між доходами і витратами звітного періоду. Застосування принципу реалізації вимагає визнання доходу в тому періоді, коли пов'язана з ним операція мала місце. Реальний же час сплати грошей при цьому не береться до уваги, тому що бухгалтерський облік на касовій основі не відповідає загальноприйнятим принципам бухгалтерського обліку. Встановлення відповідності між доходами і витратами конкретного звітного періоду вважається складною проблемою бухгалтерського обліку. Згідно з принципом відповідності, доходи звітного періоду мають бути зіставлені з витратами, понесеними для одержання цих доходів у тому ж звітному періоді. Виконання цих вимог привело до ведення бухгалтерського обліку доходів та витрат методом нарахування. Цей метод передбачає відображення фінансових наслідків господарських операцій в ті періоди, коли ці операції мали місце, а не тоді, коли підприємство одержує або сплачує гроші. Практичне застосування метода нарахування здійснюється у два етапи:

1) визначення і відображення в бухгалтерському обліку доходів і витрат;

2) коригування рахунків.

Коригування (adjusting) сальдо рахунків пробного балансу є однією із завершальних процедур облікового циклу. Воно проводиться з метою віднесення доходів та витрат до поточного облікового періоду. Деякі господарські операції, що призводять до доходів і витрат, починаються в одному обліковому періоді і поширюються ще на один або більше періодів. Але фінансова звітність, яка складається на базі даних бухгалтерського обліку, має конкретно визначений часовий діапазон. Доходи та витрати не повинні переходити на наступний обліковий період, оскільки в такому випадку вони б вплинули на величину чистого прибутку наступного періоду і викривили б його. Щоб уникнути цього, в кінці кожного звітного періоду проводиться коригування рахунків підприємства. Події, що потребують коригувальних записів, в основному пов'язані з відмінностями між витратами і затратами, а також між доходами і надходженнями. Існує чотири типи таких подій:

1. Доходи отримані наперед, але ще не зароблені (unearned revenues), тобто одержання авансу в рахунок майбутньої поставки товарів чи послуг. В цьому випадку отримання грошей випереджає визнання доходу, тому доходи мають бути віднесені на майбутні періоди.

Одержання авансу відображається за дебетом рахунка "Грошові кошти" і кредитом рахунка "Одержані аванси". В кінці місяця частина відпрацьованого авансу (виконаних робіт чи наданих послуг) буде перенесена на рахунок "Виручка від реалізації" - як зароблений дохід звітного періоду:

Дебет рахунка "Одержані аванси",

Кредит рахунка "Виручка від реалізації"

Частина невідпрацьованого авансу залишиться на рахунку "Одержані аванси" як його кредитове сальдо і відображатиме зобов'язання фірми перед клієнтами.

2. Доходи зароблені, але ще не зареєстровані або не стягнені (unrecorded - незареєстровані, або accrued revenues - нараховані) - це доходи, право на одержання яких виникло у поточному звітному періоді внаслідок виконання послуг чи поставки товарів, гроші за які можуть бути одержані лише у наступних звітних періодах. У цьому випадку отримання грошей відстає від визнання доходу. Це буває при продажу товарів або наданні послуг у кредит. Оскільки гроші ще не отримані, а доход є заробленим, операція відображається так:

Дебет рахунка "Рахунки до отримання"

Кредит рахунка "Виручка від реалізації"

Такий само запис дається і у випадку виконання робіт за контрактом, термін якого перевищує обліковий період - якщо частина робіт вже виконана, а рахунки клієнтам ще не виставлені (тобто дохід зароблений, але не зареєстрований).

У наведених двох випадках при визнанні доходів застосовується принцип реалізації. Наступні два типи подій характеризують визнання витрат, враховуючи вимоги принципу відповідності.

3. Витрати, сплачені наперед, але ще не понесені (prepaid expenses) - це оплата, здійснена авансом за споживання послуг або товарів. У таких випадках затрачені кошти випереджають визнання витрат. У нашому навчальному прикладі три операції ілюструють цей тип подій. Перша з них - від 16 грудня 20ХХ p., згідно з якою авансом сплачено за оренду приміщення:

за грудень $70

за січень 140

Всього $210

На момент здійснення операцію відображено записом: Дебет рахунка "Авансом сплачені витрати" Кредит рахунка "Грошові кошти".

У кінці місяця, перед складанням фінансової звітності ця операція потребує коригування, оскільки авансом сплачена орендна плата за грудень ($70) перетворилась на понесені витрати цього місяця:

Дебет рахунка "Витрати на оренду" 70

Кредит рахунка "Авансом сплачена орендна плата" 70

Залишок наперед сплачених витрат по цьому рахунку означає заборгованість надавача послуг перед фірмою.

Другим прикладом є придбання фірмою запасів (запасних частин) на суму $2500. Ця сума збільшила статтю активу "Запаси" і не була визнана витратами періоду, доки запасні частини не були використані за призначенням. За даними інвентаризації на 31.12.20ХХ р. залишки запасних частин становили $900. Вартість використаних запасів знаходиться за формулою:

З1 + Н - З2 = В,

де З1 - запаси на початок періоду;

Н - надходження;

З2 - запаси на кінець періоду;

В - витрати, тобто: 0 + 2500 - 900 = 1600

Знайдена сума є витратами поточного облікового періоду і відображається записом:

Дебет рахунка "Витрати запасів"

Кредит рахунка "Запаси"

Ще одним прикладом сплачених витрат, але ще не визнаних в обліку є придбання довгострокових активів - основних засобів. Понесені затрати розраховані на використання цих активів у майбутньому. Отже, в міру використання їх вартість переноситься на витрати кожного звітного періоду як витрати на амортизацію. У нашому навчальному прикладі це третій коригувальний запис:

Дебет рахунка "Витрати на амортизацію"

Кредит рахунка "Накопичена амортизація".

Якщо ліквідаційна вартість обладнання в кінці терміну його використання дорівнює $500, то сума амортизаційних відрахувань: = (3000 - 500)/5=500.

4. Витрати понесені, але ще не зареєстровані або не сплачені - тобто нараховані витрати (accrued expenses). Типовим прикладом є нарахування заробітної плати. Оскільки зобов'язання перед персоналом по заробітній платі накопичуються, їх необхідно нараховувати. Але звітний період закінчується до настання сплати заборгованості. Тому бухгалтеру необхідно визначити частину заробітної плати, що припадає на поточний звітний період, визнати її витратами цього періоду і записати в обліку за дебетом рахунка "Витрати на заробітну плату". У цьому випадку грошовий платіж відстає від визнання витрат. Коригуючі (іноді їх називають регулюючими) записи робляться наприкінці кожного облікового періоду після складання первинного пробного балансу. Вони уточнюють суми доходів і витрат звітного періоду. Іншими словами, як у Звіті про прибутки та збитки, так і в Балансі з'являться неправильні суми.

Дата, на яку складається фінансова звітність, вносить часове обмеження у безперервний потік бухгалтерської інформації. Тому функцією бухгалтера є не тільки відображення в обліку поточних господарських операцій, а й віднесення їх до відповідного звітного періоду з метою обґрунтованого визначення прибутку і складання достовірної фінансової звітності. Для цього бухгалтери використовують різноманітні допоміжні документи, серед яких найбільш поширеною є робоча таблиця (work sheet), яка складається наприкінці облікового періоду, до внесення коригуючих проводок і заповнення фінансових звітів.

Робоча таблиця містить всю інформацію, необхідну для завершення облікового циклу (табл. 1.16): первинний пробний баланс; коригуючі проводки; заключні проводки; відкоригований пробний баланс; Звіт про прибутки та збитки; Баланс; Заключний пробний баланс.

Робоча таблиця не є фінансовим звітом або обов'язковим документом облікового циклу. Однак вона суттєво спрощує роботу бухгалтера, дозволяючи майже одночасно вносити коригуючі проводки і формувати статті фінансових звітів. В результаті звітність може бути складена набагато швидше, не чекаючи рознесення по реєстрах всіх коригуючих та заключних проводок.

Робоча таблиця містить номери та назви рахунків і шість пар колонок (дебет-кредит). Перша пара колонок "Первинний пробний баланс" заповнюється перенесенням сальдо рахунків із Головної книги. Якщо використовується робоча таблиця, то немає необхідності окремо складати первинний пробний баланс.

Друга пара колонок "Коригуючі проводки" заповнюється шляхом визначення і запису прямо до робочої таблиці коригуючих проводок. При цьому дебетова і кредитова частина коригуючої проводки позначаються однією літерою в алфавітному порядку. Якщо виникає потреба використати рахунок, якого не було у пробному балансі, його назва вписується після всіх рахунків. Підсумки цієї пари колонок (дебет-кредит), як і у первинному пробному балансі, повинні бути рівними.

Дані наступної пари колонок "Від коригований пробний баланс" отримують як результат дій кожного рядка попередніх колонок "Первинний пробний баланс" та "Коригуючі проводки". Після заповнення всіх рядків підсумовуються колонки "Дебет" та "Кредит" і перевіряється рівність між ними.

На останньому етапі суми з відкоригованого пробного балансу переносяться вздовж рядків до відповідних колонок Звіту про прибутки та збитки чи Балансу. Шляхом порівняння підсумків дебетових і кредитових колонок цих звітів визначається фінансовий результат - чистий прибуток чи збиток. У нашому прикладі (табл. 1.16) це прибуток ($260), визначений як різниця між колонками "Дебет" і "Кредит" "Звіту про прибутки та збитки", він також дорівнює різниці між дебетовою та кредитовою колонками Балансу. Як бачимо, підсумки цих звітів не балансують між собою. Вони будуть врівноважені після запису визначеного чистого прибутку відповідно на дебет Звіту про прибутки та збитки і кредит Балансу.

Складена робоча таблиця містить всі необхідні дані для заповнення фінансових звітів. Звіти готуються у такій послідовності:

1) Звіт про прибутки та збитки;

2) Звіт про капітал власника;

3) Баланс.

Ця послідовність обумовлена тим, що сума чистого прибутку із Звіту про прибутки та збитки потрібна для підготовки Звіту про капітал власника, а сальдо рахунка "Капітал власника" - для заповнення Балансу.

Ми розглянули побудову та послідовність заповнення робочої таблиці і фінансових звітів приватного підприємства. У корпораціях ці процедури мають дві відмінності:

Перша пов'язана з особливостями формування капіталу корпорації, який складається з акціонерного капіталу та нерозподіленого прибутку. Корпорація також має зобов'язання перед акціонерами по виплаті дивідендів. Всі ці складові будуть відображені у робочій таблиці і, відповідно, у звітах корпорації.

Друга відмінність викликана тим, що прибуток корпорації обкладається податком. Щоб це врахувати, дається ще один коригуючий запис:

Дебет рахунка "Витрати на сплату податку на прибуток" Кредит рахунка "Податок на прибуток до сплати". Тільки після цього визначається чистий прибуток і сума нерозподіленого прибутку на кінець звітного періоду. Схеми фінансових звітів корпорації наведені у табл. 1.11-1.13:

Таблиця 1.11

У розділі "Зобов'язання" Балансу корпорації виділяється заборгованість перед федеральним бюджетом за податком на прибуток. Цієї статті не буває у Балансах приватних підприємств, тому що сплата прибуткового податку вважається обов'язком власника, а не підприємства.

Таблиця 1.12

Таблиця 1.13

Після завершення робочої таблиці заповнюються і розсилаються акціонерам фінансові звіти, складання яких не затримується на час закінчення всіх облікових процедур. Після цього коригуючі записи, внесені до робочої таблиці, реєструються (протоколюються) у Журналі і переносяться до Головної книги. Вони датуються останнім днем облікового періоду.

Складання фінансових звітів і відображення коригуючих записів ще не є завершальними фазами облікового циклу. Ще не всі реєстри бухгалтерського обліку підготовлені до відображення операцій наступного облікового періоду. Йдеться про номінальні (транзитні) рахунки доходів, витрат, вилучення капіталу, сальдо яких, як уже відзначалося, не повинно переходити на наступний обліковий період. Ці рахунки використовуються тільки для накопичення даних за поточний обліковий період. У кінці кожного періоду вони закриваються перенесенням сальдо спочатку на зведений рахунок фінансових результатів (Incom Summary - підсумковий прибуток), а з нього - на рахунок "Капітал" (в корпораціях - на рахунок "Нерозподілений прибуток", який є складовою частиною капіталу власників).

Операції по закриттю рахунків (closing entries) переносять безпосередньо із Звіту про прибутки та збитки або з відповідних колонок робочої таблиці до Журналу та Головної книги. Після цього всі номінальні (транзитні) рахунки повинні мати нульові сальдо. Щоб це перевірити, складається Заключний пробний баланс (остання пара колонок робочої таблиці). Таким чином, ми розглянули всі фази повного циклу опрацювання облікової інформації, який здійснюється в системі фінансового обліку (рис. 1.4). Залишилося тільки відзначити, що на початку нового періоду бухгалтер дає декілька зворотних проводок (протилежних коригуючим записам). Вони даються лише по тих операціях, які відображали нарахування доходів або витрат. У нашому навчальному прикладі це був останній коригуючий запис з нарахування заробітної плати за кілька днів грудня:

Дебет рахунка "Витрати на заробітну плату" 30

Кредит рахунка "Заборгованість по заробітній платі" 30

У січні, коли настане день виплати заробітної плати, буде зроблено запис:

Дебет рахунка "Заборгованість по заробітній платі" 30

Дебет рахунка "Витрати на заробітну плату" 170

Кредит рахунка "Грошові кошти" 200

Ці записи дають можливість зіставити доходи і витрати звітного періоду згідно з принципом відповідності.