Облік у зарубіжних країнах - Губачова О.М. - 2.2. Зміст, структура та методика складання балансу

Обов'язковою формою фінансової звітності підприємств зарубіжних країн є Бухгалтерський баланс (Balance Sheet), який виступає основним джерелом інформації про фінансовий стан підприємства для всіх зацікавлених користувачів. Зважаючи на те, що метою складання Балансу є подання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан підприємства на певну дату для прийняття виважених економічних рішень, його ще називають Звітом про фінансовий стан підприємства (Statement of Financial Position), в якому відображається співвідношення між економічними ресурсами компанії та зобов'язаннями за ними:

Економічні ресурси = Зобов'язання (2.1)

Формування економічних ресурсів може фінансуватися двома видами зобов'язань: зобов'язаннями перед кредиторами та перед власниками (акціонерами). З урахуванням цього наведене рівняння може бути записане так:

Економічні ресурси = Зобов'язання перед кредиторами +

+ Зобов'язання перед власниками (2.2)

У загальноприйнятій у світовій практиці термінології економічні ресурси, які контролює підприємство, розглядаються як його активи, а борги перед кредиторами (зобов'язання) і суми, що належать власникам підприємства (капітал), - як пасиви. Тому попередня формула набуває вигляду:

Активи = Зобов'язання + Капітал (2.3)

Наведене рівняння відоме як облікова формула Бухгалтерського балансу. Вона є основою усього облікового процесу. На підставі цієї формули:

Капітал = Активи - Зобов'язання (2.4)

Кредитори мають право платіжного позову відносно ресурсів підприємства в сумі, що дорівнює борговим зобов'язанням кредиторам. Позови забезпечуються всіма активами підприємства. Якщо воно не сплачує свої борги, кредитори мають право відшкодувати їх через суд.

Капітал власників - це залишкова частка прав на активи підприємства і фактично чиста його вартість, оскільки за законом зобов'язання перед кредиторами мають виконуватися в першу чергу.

Зобов'язання, власний капітал та активи є елементами, безпосередньо пов'язаними з визначенням фінансового стану та змін у ньому.

Активи - це економічні ресурси, якими володіє підприємство у результаті минулих подій і від використання яких очікується надходження майбутніх економічних вигод до підприємства. Вони можуть мати матеріальну форму (будівлі, споруди, обладнання, грошові кошти, товарно-матеріальні запаси тощо), а також бути нематеріальними (юридичні права, товарні знаки тощо). У міжнародній практиці актив визнається в Балансі, якщо існує достатня впевненість у тому, що майбутня втілена в ньому економічна вигода буде одержана підприємством та якщо він має собівартість або вартість, яка може бути достовірно виміряна. Активи поділяються на поточні і непоточні.

Пасиви об'єднують зобов'язання (борги) підприємства перед кредиторами (поточні і довгострокові) та капітал власників.

У зарубіжній обліковій практиці використовуються різні форми Бухгалтерської о балансу: облікова (горизонтальна) і звітна (вертикальна). Облікова (горизонтальна) форма - двостороння, в ній активи розміщуються зліва, а зобов'язання і капітал - справа. Звітна форма - вертикальна, в ній спочатку відображаються активи, а за ними пасиви - зобов'язання і капітал. Бухгалтерський баланс складається за даними сальдо реальних (балансових) рахунків активів, зобов'язань, капіталу.

Будь-яка форма фінансової звітності включає заголовок, основні її елементи: розділи, підрозділи, статті. У заголовку наводиться:

- назва підприємства;

- назва звіту;

- дата або період часу, до якого відноситься звіт;

- валюта, в якій складено звіт та рівень її точності. Розглянемо для початку спрощений приклад фінансової звітності бізнесу Елізи Дулітл:

Таблиця 2.1. Еліза Дулітл

Баланс

на 30.04.20ХХр.

дол.

Бухгалтерський баланс складається на певну дату. Це статична таблиця, і тому його часто порівнюють з моментальною фотографією. Результати бізнесу Елізи Дулітл за міжзвітний період та складові прибутку відображаються у Звіті про прибутки та збитки:

Таблиця 2.2. Еліза Дулітл

Звіт про прибутки та збитки

за травень 20ХХр.

дол.

Вертикальна форма Балансу, яка була складена на кінець травня, виглядає так:

Таблиця 2.3. Еліза Дулітл

Баланс

на 30.04.20ХХ р.

дол.

Основні елементи Балансу - активи, зобов'язання та капітал традиційно класифікуються як показано на рис. 2.3,2.5, 2.6.

Рис. 2.3. Групування статей активу в порядку зменшення їх ліквідності*

Поточні (короткострокові) активи - це грошові кошти та інші ресурси, які можуть бути перетворені в готівку або повністю використані протягом одного фінансового року чи нормального операційного циклу підприємства (залежно від того, який період триваліший). Поточні активи також називають оборотними активами, вони знаходяться в процесі постійного перетворення в грошові кошти (рис. 2.4.)

Рис. 2.4. Операційний цикл

У різних країнах існують певні традиції послідовності розміщення активів у балансі. У США та Канаді їх відображають, починаючи з грошових коштів і далі - в порядку зменшення їх ліквідності. Наприклад, у Великобританії, Німеччині, Росії та інших країнах, навпаки - від найменш ліквідних (основні засоби) до найбільш ліквідних (грошові кошти), тобто в порядку збільшення їх ліквідності.

Зображені на рис. 2.3 статті повинні розкриватися окремо. Так, грошові кошти - це кошти в касі підприємства, а також на його банківських рахунках, які можуть бути одержані за вимогою.

Цінні папери - акції, облігації та інші ринкові цінні папери, які є короткостроковими інвестиціями тимчасово вільних коштів. Якщо ринкова вартість цінних паперів відрізняється від балансової, вона повинна розкриватися окремо.

Дебіторська заборгованість. По цій статті відображається сума дебіторської заборгованості, яка має бути сплачена упродовж року: рахунки та векселі до отримання, дебіторська заборгованість директорів, міжфірмова дебіторська заборгованість, дебіторська заборгованість асоційованих компаній тощо, а також завчасно сплачені витрати. Ця сума звичайно вказується за вирахуванням резерву на безнадійні борги.

Товарно-матеріальні запаси - у виробничих компаніях складаються з трьох груп:

1) сировина, яка має бути використана на виробництво продукції;

2) напівфабрикати, що знаходяться у виробництві;

3) готова продукція, призначена для реалізації.

У торговельних підприємствах - це запаси товарів, призначені для продажу покупцям. Товарно-матеріальні запаси в звіті відображаються за нижчою з двох оцінок - за собівартістю або ринковою вартістю.

Довгострокові активи - це засоби, котрі передбачається використовувати протягом періоду, що перевищує один фінансовий рік.

Нерухомість, будівлі та обладнання називають також основними засобами. Це активи, що постійно використовуються і не призначені для продажу. До цього типу активів належать будівлі, які є власністю підприємства; земельні ділянки, на яких розташовані ці будівлі та споруди; обладнання та машини, що використовуються на виробництві. Вони матеріальні і забезпечують доходи підприємства. У Балансі довгострокові активи (крім землі) відображаються за залишковою (балансовою) вартістю, яка визначається шляхом вирахування із їхньої первісної вартості суми накопиченої амортизації.

Довгострокові інвестиції - цінні папери, які не будуть продані протягом найближчого року; векселі, видані терміном більше року; земля для майбутнього освоєння; вкладення в дочірні підприємства, асоційовані та інші компанії на період, що перевищує один фінансовий рік. У валюту Балансу ці активи включаються за нижчою з двох оцінок - купівельною або ринковою.

Довгострокова дебіторська заборгованість - заборгованість, яка не буде сплачена упродовж року.

Гудвіл (ділова репутація фірми) - це перевищення суми, сплаченої при придбанні підприємства над справедливою вартістю його активів.

Патенти, торгові марки та гудвіл є нематеріальними активами. Вони відображаються за ціною придбання, яка у деяких з них протягом очікуваного періоду амортизується.

Витрати майбутніх періодів - це фактично проведені витрати (на наукові дослідження, реорганізацію, розвиток та інше), які принесуть економічні переваги в майбутньому. Як витрати вони відображаються в період визначення економічних переваг.

Зобов'язання - це вірогідне зменшення у майбутньому економічних переваг (активів) компанії внаслідок передачі активів або надання послуг іншим компаніям, проведення операцій або здійснення подій (рис. 2.5).

Рис. 2.5. Групування та складові зобов'язань

Поточні (короткострокові) зобов'язання - це зобов'язання, які можуть бути погашені протягом фінансового року або нормального операційного циклу підприємства - залежно від того, який з цих періодів виявиться довшим.

По банківських позиках завжди виплачуються проценти, що не стосується більшості інших короткострокових позик. Тому поточні зобов'язання, як правило, є низькозатратним фінансуванням компанії.

Поточні (короткострокові) зобов'язання компанії звичайно погашаються за рахунок поточних (оборотних) активів. Взаємозв'язок між цими двома групами вимагає суттєвої уваги при вивченні балансу - він вказує на здатність підприємства погасити свої борги. Різниця між величиною поточних активів та короткострокових зобов'язань становить робочий капітал. Це один із найбільш поширених показників ліквідності підприємства. Його ще називають чистий оборотний капітал (чисті оборотні активи)- це величина, яка залишається після погашення всіх короткострокових зобов'язань. Консервативні інвестори бажають, щоб компанія, в яку вони здійснюють інвестиції, мала значний оборотний капітал, вбачаючи в цьому її здатність спрямовувати кошти після сплати боргів на приріст виробництва.

Довгострокові зобов'язання - це борги фірми, термін сплати яких перевищує один фінансовий рік, або операційний цикл.

Капітал є обсягом прав власників підприємства (рис. 2.6).

дол.

Рис. 2.6. Відображення капіталу в Балансах підприємств різних форм власності

Порядок відображення в Балансі власного капіталу залежить від форми власності:

- приватне підприємство - належить одній особі; - товариство - належить двом або більше особам;

- корпорація - юридична особа, яка створюється на підставі офіційно затвердженого статуту і продає свої акції. Початкова сума коштів, вкладених в компанію акціонерами, називається акціонерним (статутним, сплаченим) капіталом, а прибуток корпорації, нерозподілений між акціонерами - нерозподіленим прибутком (заробленим або резервним капіталом).

Слід відзначити, що звітна сума власного капіталу не відображає поточної ринкової її вартості. Вона не є абсолютно точною, бо ґрунтується на умовностях бухгалтерського обліку. Це лише різниця між бухгалтерською оцінкою активів і кредиторською заборгованістю фірми. Реальний капітал власників може бути визначений шляхом оцінки його складових - активів і зобов'язань.

При складанні зовнішньої фінансової звітності застосовується загальноприйнята класифікація активів, зобов'язань та капіталу. Приклад систематизованого Балансу, характерного для американських компаній, наведений у табл. 2.4.

Таблиця 2.4. Royal international та філії

Консолідований баланс

на 31 грудня 20ХХ р.

дол.

Закінчення табл. 2.4. Royal international та філії

Згідно з п. 6.6 МСБО 1 "Подання фінансових звітів" у Балансі підлягає відображенню така інформація:

- основні засоби;

- нематеріальні активи;

- фінансові активи;

- інвестиції, які обліковуються із застосуванням методу участі у капіталі;

- запаси;

- торговельна та інша дебіторська заборгованість;

- грошові кошти та їх еквіваленти;

- торговельна та інша кредиторська заборгованість;

- податкові зобов'язання та активи згідно з вимогами МСБО 12 "Податки на прибуток";

- забезпечення;

- непоточні зобов'язання, на які нараховуються відсотки;

- частка меншості; випущений капітал і резерви

Цей Міжнародний стандарт визначає лише мінімальні вимоги до розкриття інформації у Балансі, у ньому відсутня жорстка регламентація формату, за яким слід подавати статті. У Додатку до МСБО 1 "Подання фінансових звітів" наведено приклад форми Балансу, в якому всі статті згруповані в розділи за їх економічним змістом (табл. 2.5).

Таблиця 2.5

СТРУКТУРА БАЛАНСУ ЗА МСБО 1 "ПОДАННЯ ФІНАНСОВИХ ЗВІТІВ"

Вивчення досвіду організації обліку за рубежем свідчить про те, що ті країни, в яких застосовується єдиний, затверджений на державному рівні План рахунків бухгалтерського обліку, мають регламентовану форму Бухгалтерського балансу. Так, наприклад, у Російській Федерації форма Бухгалтерського балансу та порядок формування його показників регламентується наказом Міністерства фінансів РФ від 13 01.2000 р. № 4н "Про форми бухгалтерської звітності організацій"; Положенням бухгалтерського обліку бухгалтерська звітність організацій" (ПБО 4/99), затвердженим наказом Міністерства фінансів РФ від 6.07.1999 р. № 43н; Методичними рекомендаціями про порядок формування показників бухгалтерської звітності організації, затвердженими наказом Міністерства фінансів РФ від 28.06.2000 р. № 60н. Згідно з цими нормативними документами, актив Балансу містить два розділи, а пасив-три розділи (рис. 2.7.)

Рис. 2.7. Структура Бухгалтерського балансу

Основним елементом Бухгалтерського балансу є балансова стаття, яка характеризує окремий вид активів (активна стаття) або вид зобов'язань чи капіталу (пасивна стаття).

У балансах підприємств Російської Федерації статті активів розміщуються залежно від ступеня ліквідності, починаючи з найменш ліквідних і закінчуючи найбільш ліквідними, а статті пасивів - за ознакою скорочення термінів погашення боргів, починаючи з найбільш тривалих термінів погашення боргів і закінчуючи короткостроковими зобов'язаннями.

За ознакою економічної однорідності балансові статті об'єднуються в розділи.

Бухгалтерський баланс складається за даними синтетичного і аналітичного обліку. В Російській Федерації підприємства повинні відображати в балансі показники за нетто-оцінкою, тобто за винятком сум за регулюючими рахунками (рахунок 02 "Амортизація основних засобів", рахунок 05 "Амортизація нематеріальних активів" та ін.).

Зміст бухгалтерського балансу та порядок його складання подано в таблиці 2.6:

Бухгалтерський баланс складається на кінець останнього дня звітного періоду й інформація, яка в ньому подається, є статичною. Для надання користувачам можливості порівнювати інформацію про активи, капітал і зобов'язання з показниками попередніх звітних періодів у Бухгалтерському балансі наводяться дані на початок і кінець звітного періоду.

У формі № 1 "Бухгалтерський баланс" довідково подається також інформація про наявність цінностей, які обліковуються на забалансових рахунках.

Бухгалтерський баланс повинен заповнюватися охайно, у ньому не допускаються підчищення, помарки. Виправлення помилок має бути підтверджено підписами керівника і головного бухгалтера із зазначенням дати виправлення. Згортання статей активів та зобов'язань є неприпустимим, крім випадків, передбачених відповідними положеннями бухгалтерського обліку.